Ндс по штрафным санкциям за нарушение условий договора

Ндс по штрафным санкциям за нарушение условий договора

Нередко фирмам приходится платить неустойки, штрафы, пени за нарушение исполнения условий договоров. Облагают ли такие санкции НДС?

Санкции по операциям, не облагаемым НДС

Минфин России разъяснил, что суммы денег, полученных продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, относят к суммам, связанным с оплатой*(1). Поэтому такие суммы включают и в базу по НДС. При этом продавец регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре*(2).

Комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за его досрочное погашение рассматривают как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа. Такие услуги освобождены от обложения НДС*(3). Поэтому суммы комиссии за выдачу займа и штрафных санкций за его досрочное погашение не участвуют в расчете базы по НДС. Отметим, что данная позиция ведомства устоявшаяся. Ранее Минфин России разъяснял, что деньги, полученные продавцом ценных бумаг от покупателя за нарушение последним обязательства по оплате, следует рассматривать как связанные именно с оплатой ценных бумаг, операции по реализации которых не облагают НДС*(4). То есть и деньги, полученные покупателем ценных бумаг от продавца за нарушение им обязательств по реализации, в налоговую базу также не включают.

Налоговики в своих письмах указывают, что возмещение арендатором стоимости не сделанного текущего ремонта не признают выполнением работ или оказанием услуг. Следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта обложения НДС у арендодателя не возникает*(5). При этом у него отсутствуют и основания для выставления счетов-фактур с указанием суммы НДС*(6).

Санкции покупателю от поставщика

Согласно разъяснениям налоговиков НДС облагают суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в том числе и штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств (оплаты)*(7). Однако положения Налогового кодекса *(8) не применяют при получении покупателем штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком. В частности за несвоевременную поставку товаров, за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент и т.д. К данной группе санкций относятся также штрафы, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
Анализируя данную позицию налогового ведомства, можно прийти к выводу, что штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика, НДС не облагают.

Правомерность подобного вывода подтверждают Минфин России и судебная практика.

Так, финансовое ведомство указывает, что деньги, полученные фирмой от банка в качестве процентов от остатка бюджетных средств на банковских счетах, от сотрудников в качестве возмещения переплаты по зарплате, по акту ревизии и от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки, в базу по НДС не включают*(9). Арбитры указывают, что НДС можно облагать только ту сумму денег, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг)*(10). Перечень сумм, которые дополнительно к выручке*(11) включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим. Он не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. А так как оспариваемая сумма получена фирмой за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой, она правомерно не включена в базу по НДС.

Санкции поставщику от покупателя

По мнению Минфина России*(12), суммы денег, полученные поставщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в виде пеней за их несвоевременную оплату, с оплатой и связаны. Такие штрафные санкции включают в базу по НДС. Сумму налога при получении данных денежных средств определяют расчетным методом исходя из ставки в размере 18 процентов к базе, принятой за 100 и увеличенной на размер ставки (18/118)*(13).

Московские налоговики также разъясняют*(14), что суммы штрафных санкций, полученные поставщиком товаров (работ, услуг) и связанные с расчетами по их оплате, включаются в базу по НДС на основании Налогового кодекса *(15). При этом данные нормы неприменимы при получении таких сумм покупателем.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат*(16):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Тем не менее приведенную официальную позицию налоговиков суды в настоящее время не поддерживают*(17). Виной всему постановление Президиума ВАС РФ*(18). В этом деле суд первой инстанции исходил из следующего. Поскольку операции по договору облагаются НДС по ставке 18 процентов, а неустойка, полученная поставщиком в связи с просрочкой исполнения контрагентом обязательств, связана с этими операциями, налоговая база по ним увеличивается на суммы неустойки*(19). Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали этот вывод. Однако Президиум ВАС РФ признал его ошибочным, посчитав, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные поставщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 Налогового кодекса. И такие суммы не облагают НДС.

*(1) письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01
*(2) п. 19 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
*(3) письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34
*(4) письмо Минфина России от 02.12.2008 N 03-07-05/49
*(5) письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/[email protected]
*(6) письмо ФНС России от 11.08.2006 N 03-4-03/1555
*(7) письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309
*(8) подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
*(9) письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67
*(10) пост. ФАС УО от 23.07.2007 N Ф09-5512/07-С2
*(11) ст. 154-158 НК РФ
*(12) письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 07.04.2011 N 03-07-11/81
*(13) пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ
*(14) письмо ФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885
*(15) п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
*(16) п. 1 ст. 167 НК РФ
*(17) пост. ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, от 13.11.2008 N КА-А40/10586-08, ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3
*(18) пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07
*(19) подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

Штрафные санкции за нарушение условий гражданско-правовых договоров


Штрафные санкции за нарушение условий гражданско-правовых договоров

А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,
член Научно- экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Статьей 330 Гражданского кодекса РФ определено понятие «неустойка (штраф, пени)» — это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков и не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства — несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Вместе с тем ст. 332 ГК РФ установлено понятие «законная неустойка» — кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Статьей 395 ГК РФ установлена ответственность за неисполнение денежного обязательства: за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора (а если кредитором является юридическое лицо — в месте его нахождения) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Однако ст. 333 ГК РФ предусматривает возможность уменьшения размера неустойки: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить ее (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17).

Требования организации к контрагенту за нарушение договорных обязательств в виде штрафов, пени и неустоек, причитающихся к получению, включаются в состав прочих доходов. Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Таким образом, только при наличии документа о признании должником или решения суда производится бухгалтерская запись: Д-т 76 К-т 91.

Рассмотрим «зеркальную» ситуацию: у организации, виновной в нарушении договорных обязательств, штрафы, пени и неустойки признаются прочими расходами. Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Следовательно, в учете организации-виновника при наличии документа о признании должником неустойки или решения суда производится бухгалтерская запись: Д-т 91 К-т 76.

Налоговый учет штрафных санкций в качестве дохода

У организации, выдвинувшей требование к контрагенту за нарушение договорных обязательств, причитающиеся к получению штрафы, пени и неустойки признаются доходом в налоговом учете, причем регламентация данной разновидности внереализационного дохода последовательно присутствует в различных статьях гл. 25 Налогового кодекса РФ, которые необходимо рассматривать в совокупности и неразрывной связи.

Что признается доходом?

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Датой признания таких доходов является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В какой сумме признается доход?

Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, они не включаются в состав внереализацонных доходов для целей налогообложения прибыли. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Налоговые органы, нарушая подчас приведенную выше последовательность, считают: если в договоре предусмотрен порядок начисления штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, доход должен признаваться «автоматически» при возникновении факта нарушения контрагентом условий договора (т.е. вне зависимости от признания должником или вступления в законную силу решения суда).

Ранее Высший арбитражный суд РФ в решении от 14.08.2003 N 8551/03 признал указанную позицию незаконной: «Довод… о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан».

Несмотря на это решение ВАС РФ, налоговые органы путают термины «признание» (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и «отражение» (ст. 317 НК РФ).

В определении ВАС РФ от 27.03.2008 N 2312/08 констатируется, что включение во внереализационные доходы суммы пеней только в связи с наличием этого условия в договоре и при отсутствии возражений должника не соответствует налоговому законодательству. Доход отсутствует, если налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты пеней, а должник не совершал действий, свидетельствующих о признании долга в виде неустойки или убытков и не проявил готовности уплатить их.

Кассационная коллегия отклонила довод налогового органа, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора. Таким образом, для признания в качестве дохода штрафных санкций по гражданско-правовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора; необходим также документально подтвержденный факт признания должником штрафных санкций (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст договора, содержащий условие о размере неустойки и условиях ее возникновения, сам по себе не является фактом признания должником этой неустойки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу N А56-273/2007).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 по делу N А65-23361/2005-СА1-19 констатируется: для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенность в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником, а их размер уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ.

Аналогичные выводы имеются в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 по делу N А56-56889/2005, от 13.12.2007 по делу N А35-7333/06-С21 и др.

На данный вопрос неоднократно обращал внимание и Минфин России. Главное финансовое ведомство страны разъясняло: штрафные санкции, не признанные должником, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (см. письма Минфина России от 15.12.2008 N 03-03-06/2/165, от 07.11.2008 N 03-03- 06/2/152).

Таким образом, из анализа п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ следует, что штрафные санкции в качестве дохода зависят не от условий договора, а от факта их признания должником. А вот уже после этого размер дохода будет зависеть от условий договора.

Однако возникает вопрос: распространяется ли используемое в подп. 3 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ понятие «решение суда, вступившее в законную силу» также на решения третейского суда и международного коммерческого арбитража?

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.2007 N 14715/06 не согласился с тем, что в указанных нормах речь идет о любых случаях, включая третейские международные коммерческие арбитражи. При этом он указал: понятие «решение суда, вступившее в законную силу» гл. 25 НК РФ должно использоваться исключительно в действующей системе правового регулирования применительно к судебным актам, принимаемым государственными судами, и вернул дело на повторное рассмотрение.

Налоговый учет штрафных санкций в качестве расхода

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанного расхода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, для признания как дохода, так и расхода необходимы одни и те же документы:

— если должник признает штраф, пеню или неустойку в добровольном (досудебном) порядке, этот факт должен быть документально подтвержден (письмом, актом сверки, платежным поручением);

— если должник не признает свою ответственность за нарушение договорных обязательств, соответствующее решение суда должно вступить в законную силу.

Однако далеко не всякий штраф может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем данные штрафные санкции должны быть:

— предназначены другому налогоплательщику.

Расходы в виде штрафных санкций у налогоплательщика должны обязательно корреспондироваться с аналогичным доходом у другого налогоплательщика — на данное обстоятельство обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08.

Налог на добавленную стоимость

Штрафные санкции, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем)

Из анализа норм ст. 162 НК РФ следует, что штрафные санкции прямо в них не упомянуты. Однако, как считают налоговые органы и Минфин России, штрафные санкции, полученные плательщиком НДС, который является по договору продавцом товаров (подрядчиком работ или исполнителем услуг), связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим они должны включаться в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-11/218, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 28.04.2009 N 03-07-11/120).

Однако арбитражные суды не согласны с подобной точкой зрения. Положительная для налогоплательщиков арбитражная практика начала формироваться с постановления ФАС Уральского округа от 13.01.2004 по делу N Ф09-4822/03-АК и логически завершилась правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07: суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Штрафные санкции, полученные покупателем (заказчиком)

Если покупатель (заказчик) получил штрафные санкции от поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение последним договорных обязательств, полученные денежные средства никоим образом не связаны у покупателя (заказчика) ни с одним из предусмотренных ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, поэтому и не подпадают под действие ст. 162 НК РФ. Это признают и налоговые органы. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309 указано: нормы ст. 162 НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), некачественно выполненные работы (оказанные услуги), несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафы, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.

Штрафные санкции признаны и уплачены

Если штрафные санкции признаны или присуждены судом, они являются расходом у одной стороны и доходом — у другой. При этом для организаций, определяющих для целей исчисления налогооблагаемой прибыли доходы и расходы по методу начисления, факт уплаты штрафных санкций значения не имеет.

Однако возникает проблема с НДС. Если налоговые органы настаивают на том, что продавец (подрядчик, исполнитель), получивший штрафные санкции, обязан включить их в налоговую базу по НДС, покупатель (заказчик), уплативший эти штрафные санкции, не имеет права на налоговые вычеты по НДС в отношении этих штрафных санкций.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А13-5448/2007 констатируется: «Кассационная коллегия считает правильным вывод суда о неправомерном предъявлении заявителем к вычету 2340 руб. НДС, начисленного на сумму штрафа, поскольку по смыслу статей 146, 154 и 162 НК РФ штраф за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС».

Единственным выходом из данного положения является следующий. Продавец (подрядчик, исполнитель) не включает полученные от покупателя (заказчика) штрафные санкции в налоговую базу по НДС. Тогда и у покупателя (заказчика) не возникает никаких проблем с налоговыми вычетами по НДС.

Если же продавец (подрядчик, исполнитель) все-таки облагает НДС полученные штрафные санкции, он обрекает покупателя (заказчика) на неизбежный налоговый спор об обоснованности налогового вычета по НДС (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2007 по делу N А57-12198/06-28 и определение ВАС РФ от 11.09.2007 N 10997/07).

Налоговый учет неустойки за нарушение условий договора

Налоговый учет неустойки за нарушение условий договора необходимо вести и тому, кто ее получает, и тому, кто уплачивает. Что такое неустойка и какие налоговые обязательства в связи с ней возникают у обеих сторон, рассмотрим в этой статье.

Неустойка: понятие, виды, правила взимания

Заключая хоздоговор о сотрудничестве, каждый из партнеров рассчитывает, что его контрагент выполнит свои обязанности качественно и в срок. К сожалению, это происходит не всегда. Законодательство РФ предусматривает несколько способов обеспечения выполнения хозяйственных договоренностей (ст. 329 ГК РФ). Один из них — неустойка (ст. 330 ГК РФ), которая может быть в виде:

  • Штрафа — фиксированной суммы, взыскиваемой за несоблюдение условий хоздоговора одним из партнеров. При этом длительность нарушения здесь неважна. Штраф может устанавливаться не только в фиксированной величине, но и в процентах.
  • Пени, начисляемой непрерывно нарастающим итогом до момента выполнения нарушенных обязательств. Для того чтобы обеспечить эту непрерывность, нужно зафиксировать период, за который пеня рассчитывается. Иначе впоследствии ее нетрудно будет переквалифицировать в единоразово взимаемый штраф, что может быть крайне невыгодно кредитору.

О соотношении понятий «пени» и «неустойка» читайте в статье «Пени и неустойка — в чем разница?».

А о том, какие существуют основания для уменьшения неустойки, расскажет эта публикация.

Неустойку возможно применить к несоблюдению самых различных условий хоздоговора: к просрочке оплаты или поставки, к некачественным товарам и др. Причем в договоре допускается одновременно прописать обе санкционные меры: и штраф, и пени (определение ВАС РФ от 15.02.2013 № ВАС-800/13).

ВАЖНО! Соглашение о неустойке обязательно оформляйте в письменном виде, независимо от того, в какой форме заключен нарушенный хоздоговор. Иначе взыскать ее будет невозможно (ст. 331 ГК РФ). При этом допускается оформить как допсоглашение, так и внести положения о неустойке в основной договор. В соглашении укажите, за какое именно нарушение она предусмотрена (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2012 № А31-11425/2011).

Образец такого соглашения смотрите здесь.

Налоговый учет у получателя неустойки: налог на прибыль

Основные моменты, которые помогут правильно отразить неустойку, приведены в таблице:

Как грамотно составить договор, прописать в нем санкции, а также о многом другом, что касается закрепления хозотношений, рассказывают материалы нашей специальной рубрики.

Налог на добавленную стоимость с полученной неустойки

Вопрос этот неоднократно рассматривался в письмах госведомств, причем мнение их периодически менялось. Разъяснения последних лет таковы, что санкции за несоблюдение договорных отношений среди сумм, облагаемых НДС, не значатся (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а потому налог с неустойки уплачивать не придется (письмо Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051). Ранее контролеры трактовали эту ситуацию по-другому и придерживались прямо противоположной позиции.

ВАЖНО! Неустойки, обеспечивающие выполнение договорных условий, следует отличать от санкций, сопряженных с оплатой товаров или услуг (тех, что называют скрытой оплатой). Классический пример — штраф за простой транспорта, когда погрузо-разгрузочные работы идут дольше, чем было предусмотрено хоздоговором между заказчиком и исполнителем (письмо Минфина РФ от 01.04.2014 № 03-08-05/14440). По мнению контролеров, эти суммы попадают в базу по НДС (письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946).

При этом получателю штрафа надо:

  • рассчитать с поступившей суммы налог по ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
  • оформить счет-фактуру и зафиксировать его в книге продаж; второй стороне его не выписывают.

О том, какие еще есть мнения чиновников по этому вопросу и поддерживают ли их судьи, читайте в материале «Облагаются ли НДС суммы штрафов и неустоек по договорам?».

Налоговый учет неустойки у нарушителя

1. Налог на прибыль

Правила в целом похожи на те, то рассмотрены выше для кредитора. Различия предусмотрены, пожалуй, только для упрощенцев:

Тут ситуация аналогичная той, что рассмотрена в предыдущем разделе статьи: со штрафных санкций, уплачиваемых нарушителем, НДС не начисляют (ст. 153-154, п. 1 ст. 162 НК РФ).

О других хозоперациях, не облагаемых НДС, читайте здесь.

Принципы отражения неустойки в налоговом учете получателя и должника очень похожи. Неустойки за некорректное соблюдение условий хоздоговоров показывают во внереализационных доходах (расходах). Однако упрощенцы в расходах отразить их не могут.

НДС неустойки в общем случае не облагаются. При этом получателю штрафных сумм следует разграничивать санкции, направленные на выполнение хозобязательств, и те штрафы, которые фактически имеют отношение к оплате товаров или услуг.

У вас остались вопросы? Приглашаем на наш форум, где вы сможете оперативно получить исчерпывающий ответ от коллег и экспертов.

Штрафы за нарушение договора поставки товаров

Шадрина С. В., аудитор

Журнал «Учет в торговле» № 2, февраль 2011 г.

Если контрагент не исполнит своих обязательств по договору, оптовик может потребовать от него уплаты санкций. Чиновники выпустили ряд разъяснений, посвященных как порядку начисления НДС с поступивших сумм, так и правилам их признания в налоговом учете. Определенные нюансы возникают и в бухгалтерском учете.

Нормы Гражданского законодательства

Итак, если партнер оптовой фирмы нарушит свои обязательства по договору поставки (например, покупатель не оплатит отгруженные товары или откажется принять их), с него можно потребовать:

– уплаты неустойки (штрафа, пеней);

Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки платежа. Но если договором ответственность партнера не установлена, фирма не вправе требовать с него неустойку. Основание – статья 330 Гражданского кодекса РФ.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). То есть уплата санкций в обязательном порядке должна быть прописана в договоре. Иначе соглашение о неустойке считается недействительным.

Убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 Гражданского кодекса РФ). Причем договор поставки может предусматривать такие варианты:

– взыскивается только неустойка, но не убытки;

– убытки взыскиваются в полной сумме сверх неустойки;

– по выбору кредитора должник обязан либо уплатить неустойку, либо возместить убытки.

НДС придется начислить. Но не всегда

В рассматриваемой ситуации важно, от кого оптовик получает санкции – от покупателя или от собственного поставщика.

Неустойка получена от покупателя

Если получение неустойки связано с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, облагаемые НДС, с суммы санкций налог нужно начислить.

По мнению чиновников, такую неустойку следует расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01, от 11 сентября 2009 г. № 03-07-11/222 и др.

Раз поступившие средства связаны с оплатой товаров, то в данной ситуации, по нашему мнению, применяются нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налог исчисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110). То есть, если сами товары, договор поставки которых нарушен, облагаются по пониженной ставке, к санкциям применяется ставка 10/110. Если же по общей, то используется тариф 18/118.

При этом сумму неустойки, полученной от покупателя, нужно отразить в счете-фактуре, который оптовик составляет в одном экземпляре. Поскольку налог покупателю, заплатившему штраф (пени), в данном случае не предъявляется, передавать ему счет-фактуру поставщик не должен. Это следует из пункта 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, и пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Если же неустойка получена в связи с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, не облагаемые НДС, начислять налог с ее суммы не нужно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ, письмо № 03-07-11/01).

Справедливости ради отметим: есть аргументы, позволяющие не начислять налог с неустоек (в виде штрафа или пеней) независимо от того, по каким операциям (облагаемым или не облагаемым НДС) они получены. Они заключаются в следующем.

Получение штрафных санкций связано не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением покупателем договорных обязательств (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на этот вид поступлений не распространяются.

Подтверждает такую позицию и арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 г. № Ф09-464/09-С3 и др.)

Дополнительно отметим следующее. Если речь идет не о неустойке, а о возмещении покупателем убытков из-за его отказа принять и оплатить товар, финансисты придерживаются противоположной позиции.

Так, в письме Минфина России от 28 июля 2010 г. № 03-07-11/315 указано, что средства, полученные поставщиком за нереализованные товары, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поскольку они не связаны с оплатой товаров.

Санкции платит поставщик

Если же оптовик получает неустойку от своего поставщика, включать эти суммы в налоговую базу по НДС он не должен.

Дело в том, что нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям, получающим штрафные санкции от поставщиков, не исполнивших свои договорные обязательства. Они распространяются только на те денежные суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров, то есть на неустойки (пени, штрафы), полученные от покупателей. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-07-05/49, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.

Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2007 г. № Ф09-5510/07-С2).

Момент признания доходов в налоговом учете

В налоговом учете (при расчете налога на прибыль) суммы полученных санкций включают в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления дата признания штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров – это день признания их должником или день вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/197).

Признание должником долга могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что он согласен уплатить неустойку. Например, письмо дебитора или акт сверки задолженностей (см. письмо Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189). То есть на дату получения такого письма или составления акта сверки оптовик должен включить сумму неустойки в состав внереализационных доходов.

На практике возможна следующая ситуация. Контрагент не высылал оптовой фирме никакого письма, акт сверки расчетов также не составлялся. Несмотря на это, должник просто перечислил сумму санкций на расчетный счет компании.

В этом случае датой признания доходов будет день поступления денег. Ведь в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, чиновники называют и их фактическую уплату кредитору.

Такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/474, от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/75, от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152 и др.

Если же партнер, нарушивший договор поставки, свою обязанность выплатить фирме неустойку не признает (что подтверждено документально), кредитор вправе обратиться в суд. Тогда датой признания дохода будет день вступления в силу соответствующего судебного решения (если суд примет сторону кредитора).

А вот в случае, если оптовая компания не требует от должника уплаты штрафных санкций, она вправе не включать их в состав доходов. Объясняется это тем, что признать свой долг (выслав письмо или составив акт) нарушитель договора может только в ответ на претензию фирмы (которой в данной ситуации нет). Нет в этом случае и повода для обращения в суд.

Следовательно, компания не должна включать в состав внереализационных доходов суммы невостребованных штрафных санкций. Такой вывод содержится, в частности, в письмах № 03-03- 06/2/75 и № 03-03-06/2/152.

При кассовом методе все значительно проще: неустойку включают в состав доходов в тот момент, когда она фактически получена (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Какие бухгалтерские записи надо сделать

В бухгалтерском учете начисленную неустойку за нарушение условий договора отражают в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Причем из пункта 10.2 ПБУ 9/99 следует, что делают это на дату признания сумм должником или в день вступления в законную силу решения суда. То есть в данном случае действует порядок, аналогичный тому, который применяется в налоговом учете.

Записи будут такими:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– начислена неустойка (штраф, пени) за нарушение условий договора поставки;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

– поступила сумма неустойки на расчетный счет;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

НДС со штрафных санкций: платить или не платить?

Статьи по теме

Чтобы обеспечить надлежащее исполнение хозяйственного договора, стороны обычно предусматривают штрафные санкции, причитающиеся с нерадивого контрагента. На практике у налогоплательщика, получившего такие санкции (будь то поставщик или покупатель), нередко возникает вопрос: а как быть с НДС? Надо ли платить в бюджет этот налог с суммы санкций и в каком размере? В статье вы найдете ответы на эти вопросы.

Облагаются ли штрафные санкции НДС?

В первоначальной редакции главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ существовала норма, которая однозначно обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Об этом гласил пп. 5 п. 1 ст. 162. Однако данная норма была отменена Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ.

После отмены пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ многие налогоплательщики решили, что полученные суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров не должны облагаться НДС. Однако с выводом они поторопились. Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса налогоплательщики, формируя налоговую базу по НДС, должны включать в сумму выручки все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Под это определение подпадают суммы пеней и штрафов, уплаченных покупателем за просрочку платежа.

Прочие виды штрафных санкций, непосредственно не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), НДС не облагаются. В качестве примера можно привести пени и штрафы, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, за некачественно выполненные работы, за неподходящий ассортимент поставленных товаров. Сюда же относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов. Перечисленные санкции объединяет одно: они никак не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

На первый взгляд кажется странным, что законодатели исключили пп. 5 из п. 1 ст. 162 НК РФ. Между тем сделано это не случайно. Дело в том, что под действие данного подпункта подпадали не только штрафные санкции, которые получал поставщик, но штрафы и пени, которые получал покупатель. А это противоречило другим нормам Налогового кодекса.

Так, согласно ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), входящая в налоговую базу, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы, связанные с приобретением товаров, работ или услуг (а именно так можно охарактеризовать штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика), не облагаются НДС. Под налогообложение могут подпадать только суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Для этих целей вполне подходят нормы, содержащиеся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Таким образом, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса НДС облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Как исчислить НДС с пеней за просрочку платежа

Получив от покупателя пени за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), поставщик должен исчислить с этой суммы НДС. Как это сделать?

Напомним, что исключенный пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривал особый порядок расчета НДС с сумм полученных штрафных санкций. В соответствии с этим подпунктом исчислять НДС нужно было не со всей суммы санкций, а только с той ее части, которая превышала сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России. Другими словами, сумма пеней, начисленная в пределах ставки рефинансирования Банка России, не должна была облагаться НДС.

В настоящее время в 21-й главе НК РФ не упоминается о каких-либо особенностях расчета сумм НДС с полученных от покупателей пеней. Это означает, что налог следует исчислять по общим правилам.

Согласно п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС определяется как процентная доля налоговой базы, исчисленная исходя из налоговых ставок, определенных Налоговым кодексом. Величины налоговых ставок приведены в ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 4 данной статьи в отношении денежных поступлений, включенных в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, налогоплательщик должен определять сумму НДС с помощью расчетных ставок 10/110 или 20/120.

Однако при исчислении НДС с суммы полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 20/120 (даже если соответствующие товары, работы или услуги облагаются по ставке 10%). Это обусловлено тем, что сами штрафы и пени за просрочку оплаты не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке.

Между ОАО «Бета-Линк» (поставщик) и ООО «Кларэкс» (покупатель) заключен договор поставки товаров на сумму 840 000 руб. По условиям договора покупатель должен произвести оплату за приобретенные товары в течение десяти дней после отгрузки. Кроме того, договором предусмотрена уплата пеней за каждый день просрочки платежа в размере 0,1% от суммы задолженности.

ООО «Кларэкс» оплатило приобретенные товары на пять дней позже оговоренного срока. Одновременно с суммой оплаты за товары на расчетный счет ОАО «Бета-Линк» были перечислены пени за просрочку платежа.

В соответствии с условиями договора поставки пени были рассчитаны в сумме 4200 руб. (840 000 руб. ? 0,1% ? 5 дн.).

После получения штрафных санкций бухгалтер ОАО «Бета-Линк» сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91
— 4200 руб. — начислена сумма причитающихся пеней;

Дебет 51 Кредит 76
— 4200 руб. — получена сумма пеней;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
— 700 руб. (4200 руб. ? 20/120) — начислен НДС с суммы полученных пеней.

НДС с пеней и процентов по товарному кредиту

Иногда налогоплательщики рассчитывают НДС с полученных от покупателей пеней за нарушение сроков платежа, опираясь на нормы пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. В этом подпункте установлен особый порядок расчета НДС с полученных поставщиком процентов по товарному кредиту. Налог исчисляется не с полной суммы процентов, а только с той их части, которая превышает размер процентов, исчисленных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Можно ли приравнивать пени, полученные за просрочку платежа, к процентам, полученным по товарному кредиту? Несмотря на ряд похожих признаков, они имеют отличия.

Проценты по товарному кредиту и пени за просрочку платежа рассчитываются аналогично — путем умножения оставшейся суммы задолженности на процентную ставку, размер которой определяется в договоре. И пени, и проценты начисляются ежедневно до полного погашения задолженности.

Основное отличие в том, что пени за просрочку платежа — это штрафная санкция. Проценты же по товарному кредиту не являются карательной мерой. Они выплачиваются не по причине нарушения условий договора, а напротив, при строгом их соблюдении. Кредитор предоставляет заемщику товары, а заемщик, в свою очередь, обязуется выплачивать кредитору проценты, размер которых установлен в договоре.

Как видим, пени за просрочку платежа нельзя приравнивать к процентам по товарному кредиту. Поэтому при исчислении НДС с пеней не могут применяться положения пп. 3 п. 1 ст. 162 Кодекса. НДС рассчитывается с полной суммы пеней.

ОАО «Ростэк» 5 января 2003 года оказало ООО «Альбатрос» услуги на сумму 450 000 руб. По условиям договора ООО «Альбатрос» должно перечислить оплату за услуги не позднее 10 января, а в случае несвоевременной оплаты уплатить пени в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

ООО «Альбатрос» 10 января получило от ОАО «Самоцвет» товарный кредит на сумму 450 000 руб. сроком на один месяц. По условиям договора ООО «Альбатрос» должно выплачивать ОАО «Самоцвет» проценты в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день пользования товарным кредитом. Проценты выплачиваются одновременно с возвратом каждой из частей товарного кредита до полного погашения задолженности. Ставка рефинансирования Банка России в период пользования товарным кредитом составляет 21% годовых.

В связи с отсутствием оборотных средств ООО «Альбатрос» оплатило услуги позже срока, установленного в договоре. Деньги на расчетный счет ОАО «Ростэк» были перечислены 20 января. Одновременно с суммой основного долга были перечислены пени за просрочку платежа. В тот же день ООО «Альбатрос» вернуло часть товарного кредита и перечислило на расчетный счет ОАО «Самоцвет» сумму процентов, начисленных за истекшие дни.

В нашем примере сумма процентов по товарному кредиту и сумма пеней за просрочку платежа одинаковы, поскольку и их размер (0,1% в день), и период начисления (с 11 по 20 января) совпадают. Поэтому каждому из контрагентов ООО «Альбатрос» перечислило 4500 руб. (450 000 руб. ? 0,1% ? 10 дн.).

После получения пеней бухгалтер ОАО «Ростэк» сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91
— 4500 руб. — начислена сумма пеней за просрочку оплаты оказанных услуг, причитающаяся с ООО «Альбатрос»;

Дебет 51 Кредит 76
— 4500 руб. — получены пени от ООО «Альбатрос»;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
— 750 руб. (4500 руб. ? 20/120) — начислен НДС с суммы полученных пеней.

Поступление процентов по товарному кредиту ООО «Самоцвет» в бухгалтерском учете отразит так:

Дебет 76 Кредит 91
— 4500 руб. — начислена сумма процентов по товарному кредиту, предоставленному ООО «Альбатрос»;

Дебет 51 Кредит 76
— 4500 руб. — получены проценты по товарному кредиту от ООО «Альбатрос».

Прежде чем начислить НДС с суммы полученных процентов, необходимо произвести расчет процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России:

450 000 руб. ? 21% ? 365 дн. ? 10 дн. = 2589,04 руб.

НДС облагается часть полученных процентов, превышающая рассчитанную величину:

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
— 318,5 руб. [(4500 руб. — 2589,04 руб.) ? 20/120] — начислен НДС с суммы полученных процентов по товарному кредиту.

Как видим, разница в размере НДС, начисленного по сумме пеней за просрочку платежа и по процентам по товарному кредиту, существенна. Неправильное исчисление НДС с суммы полученных пеней может привести к неприятным для налогоплательщика последствиям. Поэтому бухгалтеру следует быть внимательным и помнить, что нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применяются к пеням за просрочку платежа, а порядок, установленный в пп. 3 п. 1 ст. 162 Кодекса, — к процентам по товарному кредиту.

Имеет ли покупатель право на налоговый вычет?

Итак, мы выяснили, что поставщик, получивший от покупателя сумму процентов или штраф за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней. Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пунктам 2—8 ст. 171 НК РФ. Прямых упоминаний о возможности вычета суммы НДС по штрафным санкциям в них нет.

Давайте посмотрим, не подпадает ли сумма НДС по штрафным санкциям под действие какого-либо из пунктов ст. 171 Кодекса косвенным образом. В подпункте 1 п. 2 данной статьи говорится, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), если эти товары (работы, услуги) приобретены для осуществления налогооблагаемых операций. Можно ли уплату штрафных санкций за просрочку платежа по договору приравнивать к приобретению товаров (работ, услуг)? Можно ли вообще говорить о том, что, уплачивая штрафные санкции, налогоплательщик что-то приобретает? Конечно же, нет. Кроме того, поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций.

Таким образом, Кодексом не предусмотрена возможность применения покупателем налогового вычета сумм НДС по штрафным санкциям, уплаченным за несвоевременную оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за просрочку оплаты, обязан исчислить и уплатить налог в бюджет.

Оформление счета-фактуры на сумму штрафных санкций

Должен ли поставщик выставлять покупателю счет-фактуру на сумму штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)? Пункт 1 ст. 168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы. Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры. Значит, эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что без счета-фактуры ему не обойтись. Согласно п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, поставщик, получивший штрафные санкции за просрочку платежа, должен выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.

В «личном» счете-фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС — «20/120». Затем в соответствующей графе он отражает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик должен зафиксировать в книге продаж.

Взаимная задолженность

На практике возможна ситуация, когда «проштрафятся» обе стороны договора. К примеру, продавец несвоевременно отгрузил товары, а покупатель нарушил сроки оплаты, установленные в договоре. Обе стороны начислят друг другу штрафные санкции. В этой ситуации возможен взаимозачет по штрафным санкциям.

По нормам ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, если у сторон договора возникают взаимные, причем единообразные обязательства, они могут быть прекращены зачетом.

Какие налоговые обязательства по НДС возникнут у покупателя и продавца при проведении зачета требований об уплате штрафных санкций?

Со штрафа, полученного с поставщика за несвоевременную отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), не будет уплачиваться НДС. Ведь этот штраф не связан с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Штрафные санкции, наложенные на покупателя за просрочку платежа, будут являться объектом налогообложения, но только для поставщика.

Следовательно, при взаимозачете обязанность по уплате в бюджет НДС возникнет только у одной стороны договора — у продавца товаров (работ, услуг). НДС должен быть исчислен либо в момент подписания сторонами акта взаимозачета (если акт двусторонний), либо в момент составления такого акта поставщиком, либо в момент получения акта взаимозачета, составленного покупателем (при одностороннем акте).

Рассмотрим на примере, как отражается в бухгалтерском учете проведение взаимозачета по штрафным санкциям.

ЗАО «ПМК-строй» (поставщик) и ООО «Веста» (покупатель) заключили договор поставки металлических конструкций на сумму 1 470 000 руб. По условиям договора ООО «Веста» должно произвести 100-процентную предоплату до 9 января 2003 года. В свою очередь, ЗАО «ПМК-строй» должно отгрузить продукцию не позднее 23 января. В договоре предусмотрена неустойка в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день невыполнения обязательств любой из сторон.

ООО «Веста» перечислило деньги на расчетный счет ЗАО «ПМК-строй» на пять дней позже установленного срока — 14 января. Поставщик ЗАО «ПМК-строй» из-за поломки производственных мощностей задержал отгрузку продукции. Металлические конструкции были отгружены в адрес ООО «Веста» на пять дней позже — 28 января.

ООО «Веста» 3 февраля получило от ЗАО «ПМК-строй» требование о выплате неустойки за пять дней просрочки платежа по договору поставки. ООО «Веста», в свою очередь, выдвинуло поставщику требование о выплате штрафных санкций за несвоевременную отгрузку металлических конструкций. Сумма штрафных санкций для каждой из сторон договора составила 7350 руб. (1 470 000 руб. ? 0,1% ? 5 дн.).

В ходе переговоров ЗАО «ПМК-строй» и ООО «Веста» подписали соглашение о зачете взаимной задолженности по штрафным санкциям. Акт взаимозачета был подписан обеими сторонами 10 февраля 2003 года.

В бухгалтерском учете ЗАО «ПМК-строй» (поставщик) начисление и зачет штрафных санкций отразит следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91
— 7350 руб. — начислена сумма штрафных санкций, причитающихся от ООО «Веста» за просрочку платежа;

Дебет 91 Кредит 62
— 7350 руб. — начислена сумма штрафных санкций в пользу ООО «Веста» за нарушение сроков отгрузки.

Дебет 62 Кредит 76
— 7350 руб. — произведен взаимозачет задолженности по штрафным санкциям с ООО «Веста»;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
— 1225 руб. (7350 руб. ? 20/120) — исчислен НДС с суммы штрафных санкций от ООО «Веста», погашенной по акту взаимозачета.

Бухгалтерские проводки, отражаемые в учете ООО «Веста» (покупатель), будут аналогичными, за исключением последней — по начислению НДС. У ООО «Веста» не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС, поскольку у него нет реализации и штрафные санкции, начисленные поставщиком в его пользу, не связаны с расчетами по оплате продукции.

«Щекотливые» вопросы

В заключение остановимся на некоторых проблемных моментах, которые могут возникнуть в практической деятельности налогоплательщиков. К примеру, многих интересует вопрос, зависит ли момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) от учетной политики организации. (Напомним, что в целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику «по отгрузке» либо «по оплате».)

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к ст. 162 НК РФ. В подпункте 2 п. 1 говорится не о начисленных, а о фактически полученных суммах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), на которые следует увеличить налоговую базу по НДС. Это означает, что НДС нужно начислять в момент получения штрафных санкций независимо от учетной политики организации.

Данное положение подтверждается письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 № 24-11/5732. Согласно письму «суммы штрафных санкций, связанных с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, когда они поступили на расчетный счет организации».

Следующий вопрос касается уплаты штрафных санкций за несвоевременную оплату по договору поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Должен ли поставщик в этом случае исчислять налог с суммы полученных от покупателя санкций?

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Это означает, что поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

А как быть, если от НДС освобождены не реализуемые товары (работы, услуги), а сам налогоплательщик? К примеру, поставщик может быть освобожден от обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Кодекса. Он может не платить НДС и по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения. Возникает ли у такого поставщика обязанность исчислить НДС с суммы полученных от покупателя штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг)? Такой обязанности у неплательщика НДС не возникает. Ни в ст. 145 НК РФ, ни в главах 26 2 и 26 3 Кодекса об этом не говорится. Поставщики, освобожденные от уплаты НДС, не должны исчислять налог и с суммы полученных от покупателей штрафных санкций.