Налоговые правонарушения судебная практика

Содержание:

Обзор судебной практики: налоговые правонарушения

Налоговая инспекция стремится привлечь предпринимателей и организации к ответственности, а бизнесмены стремятся ее избежать. Поэтому суды достаточно часто рассматривают споры такого рода и даже, иногда, принимают сторону налогоплательщиков. В обзоре судебной практики собраны решения судов по спорам о налоговых правонарушениях, как в пользу ФНС, так и в пользу налогоплательщиков.

1. ИП не должен включать в налоговую базу общей системы налогообложения сумму задолженности, поступившую ему после окончания действия патента

ИП, который получил на свой расчетный счет денежные средства от своего должника, в счет оплаты услуг, оказанных во время действия патента, уже после окончания его действия, не должен оплачивать дополнительные налоги на ОСН. Такие средства не формируют налоговую базу по общей системе налогообложения, при условии, что никто ИП на нее не переводил и права на применение ПСН не лишал. Так решил Седьмой Арбитражный апелляционный суд.

Суть спора

Территориальная ФНС провела выездную налоговую проверку в отношении индивидуального предпринимателя. По результатам этой проверки было принято решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа. Кроме того, налогоплательщику был доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения и начислены пени за его несвоевременную уплату. Данное нарушение, по мнению проверяющих, возникло в результате того, что ИП нарушил требования статьи 346.18 НК РФ и занизил налоговую базу по УСН за 2012 — 2013 года, вследствие, не учета предпринимателем доходов, полученных им в связи с оказанием услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства после окончания срока действия патента.

Предприниматель счел решение ФНС несоответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, поэтому он обратился с исковым заявлением в арбитражный суд.

Решение суда

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования предпринимателя и признал решение ФНС недействительным. Седьмой Арбитражный апелляционный суд в постановлении от 14 августа 2015 г. по делу N А45-5494/2015 согласился с выводами коллег о том, что денежные средства, которые поступили на счет ИП, хотя бы и после окончания срока действия патента и в отсутствие надлежащего раздельного учета, не могут формировать налоговую базу по иной системе налогообложения.

Основанием для такого решения, по мнению арбитров, послужили то обстоятельство, что ИП применял две системы налогообложения: упрощенную систему налогообложения по виду деятельности сдача в аренду собственного недвижимого имущества и ПСН по виду деятельности услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства. Раздельного учета при этом, он не вел. ФНС решила, что необходимость обложения УСН доходов в виде дебиторской задолженности, полученных ИП после прекращения предпринимательской деятельности, на которую был выдан патент, за период действия патента, определена нормами, установленными статьей 346.11 НК РФ и статьей 246.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.21.1 НК РФ. Поэтому, на основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, предприниматели, применяющие УСН на основе патента, должны использовать кассовый метод признания доходов, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу.

Однако, если ИП является налогоплательщиком УСН и в течение календарного года переходит на патентную систему налогообложения по отдельному виду предпринимательской деятельности, то он обязан представить налоговую декларацию по УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения. Кроме того, в Налоговом Кодексе РФ отсутствует запрет на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения. Индивидуальные предприниматели, в силу статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вправе не вести бухгалтерский учет в отношении деятельности, облагаемой в рамках патентной системы.

2. Арбитражный суд имеет право уменьшить штраф, назначенный ФНС

При наличии у налогоплательщика смягчающих обстоятельств и при условии самостоятельного устранения налогового правонарушения, за которое он был привлечен к налоговой ответственности, арбитражный суд может уменьшить штрафные санкции, наложенные ФНС, в десять раз. Так решил Арбитражный суд Московского округа.

Суть спора

В отношении организации была проведена камеральная проверка предоставленных деклараций по акцизам на подакцизные товары за несколько налоговых периодов с июня 2011 года по ноябрь 2013 года. В ходе проверки налоговая служба установила, что данные декларации были предоставлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных сроков. Кроме того, организация допустила нарушение сроков оплаты сумм акцизов. На основании этих выводов в отношении налогоплательщика было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 1 млн. рублей. Однако организация не согласилась с выводами налоговой инспекции и обратилась в арбитражный суд.

Решение суда

Суды трех инстанций подтвердили выводы ФНС о том, что налогоплательщик совершил правонарушение в виде несоблюдения срока предъявления налоговых деклараций, установленного статьей 204 Налогового кодекса РФ. Однако органы ФНС не усмотрели смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, при привлечении его к налоговой ответственности. В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22 июля 2015 года по делу № А41-67517/14 судьи отметили, что деятельность организации-налогоплательщика является социально значимой, поскольку он создал большое количество рабочих мест. Кроме того, задолженность по акцизным сборам, включая пени, была погашена им еще до вынесения актов и принятия решений ФНС по камеральным проверкам. Поэтому негативных последствий для бюджета вследствие действий налогоплательщика не наступило.

Как следует из пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция в виде штрафа является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако если в действиях налогоплательщика будет усмотрено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, предусмотренное статьей 112 НК РФ, то размер штрафа должен быть уменьшен не менее, чем в два раза по сравнению с размером, который установлен соответствующей статьей Налогового кодекса РФ. В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержатся разъяснения по этому поводу, из которых следует, что данной нормой установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции. По усмотрению суда, при наличии достаточных смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств размер штрафа может снижен и более чем в два раза. Что и было сделано арбитражным судом — судьи приняли решение об уменьшении штрафных санкций, начисленных на основании оспариваемых решений ФНС, в десять раз.

Мы благодарим компанию «КАДИС» — разработчика региональных систем семейства Консультант Плюс в Санкт-Петербурге — за предоставление самых свежих судебных решений для этого обзора.

Налоговые споры a posteriori: практика-2017

Практика судов высших инстанций — это возможный источник ответа на вопрос «чего ожидать?» непосредственно перед судом, а лучше задолго до. Ввиду того, что «сердце» Фемиды склонно к измене, как и сердце любой красавицы, следить за ее настроением необходимо регулярно, в том числе когда речь идет о спорах с налоговыми органами (особенно с ними!).

Итак, ниже представлены решения Высшего административного суда Украины и Верховного Суда Украины (далее — ВАСУ и ВСУ) за первое полугодие 2017 года, на которые стоит обратить внимание в противостоянии неправомерным решениям Государственной фискальной службы Украины (далее — ГФС).

Нереальность хозяйственных операций

Сколько будет существовать понятие налогового кредита — столько же ГФС будет ставить под сомнение действительность хозяйственных операций плательщиков.

Решение ВАСУ по делу № К/800/46400/14 от 11.04.2017 собрало в себе большинство самых распространенных аргументов и контраргументов в вопросе реальности сделок между контрагентами.

Позиция ГФС: сделки недействительны, так как договоры с предметами разных маркетинговых услуг прописаны одинаково, а сами услуги не конкретизированы; у плательщика уже есть сотрудники, выполняющие ту же функцию, что и контрагент; у поставщиков нет нужных производственных мощностей, трудовых ресурсов; часть сделок не оформлены договорами.

Позиция плательщика: результаты предоставленных маркетинговых услуг оформлены актами и отражены в объемах продаж, которые увеличились; с поставщиками первичная документация оформлена надлежащим образом, с некоторыми из контрагентов были хозяйственные споры; подтверждается, что купленные товары используются в хоздеятельности плательщика; сделки оформлены не договорами, а счетами-фактурами.

ГФС так и не смогла убедить суд в том, что спорные сделки недействительны, и кассационная жалоба осталась без удовлетворения.

Практика этого спора также важна тем, что суд признает в налоговом споре возможность заключения сделок упрощенным способом, то есть по электронной почте, путем подтверждения приема заказа и т. д. Поэтому контролирующим органам давно необходимо смириться с тем, что договор — это не первичный документ и его отсутствие не должно ставить под сомнение реальность операции контрагентов.

Фиктивность контрагента несовместима с его легальной хоздеятельностью

В 2016 году мнения ВАСУ и ВСУ расходились в вопросе реальности хозяйственной операции с контрагентами, признанными фиктивными, включая те случаи, когда их директора или главные бухгалтеры отрицают свое участие в деятельности предприятия. Так, например, в деле 826/16865/14 для ВАСУ остались неубедительными доводы инспекции касательно отсутствия у поставщика рекламных услуг необходимых разрешений, а также факт сведений, что директор предприятия не имеет отношения к его деятельности и не подписывал налоговые накладные и другую первичную документацию.

Со своей стороны, ВСУ в решении от 21.10.2016 по делу 810/7161/14 пришел к выводу, что показания лиц, которые отрицали свое отношение к деятельности предприятия, пусть и были получены вне судебного процесса и с нарушением принципа непосредственной проверки этих доказательств, как судом, так и самими налоговыми инспекторами, не опровергают предыдущих выводов ВСУ о том, что налоговые накладные, подписанные такими лицами, не могут считаться действительными, а значит, и давать право на налоговый кредит.

В 2017 году позиция ВСУ осталась неизменной: в решении от 14.03.2017 года по делу 826/757/13-а суд, ссылаясь на свои предыдущие решения, установил, что нельзя игнорировать тот факт, что у контрагентов плательщика есть статус фиктивности, который противоречит легальной деятельности предприятия, пусть и с надлежащими первичными документами. Продолжением этой же мысли ВСУ является и решение от 29.03.2017 по делу 826/11082/14.

Что касается ВАСУ, то его решение по делу 815/3691/16 от 16.05.2017 свидетельствует о том, что в этом году суд беспрекословно следует выводам Верховного Суда, и также указывает, что фиктивность предприятия и его деятельность в рамках закона — несовместимые вещи. Поэтому всем, кто угодил в эту «опасную трясину» или кому существует перспектива туда попасть, придется готовиться к суду более чем основательно, чтобы избежать влияния практики ВСУ.

«Обезвреживание» приказа на внеплановую проверку после допуска проверяющих

Случай, когда предоставление ответов на запросы налоговой не спасает от проверки, был рассмотрен ВАСУ в деле 821/3851/15-а от 07.02.2017. После того, как плательщик (истец) дважды предоставлял необходимую информацию на запросы инспекции (ответчика), контролирующий орган решил перепроверить все самостоятельно в виде внепланового визита и был допущен к проверке. Суд поддержал позицию истца в том, что у налоговой отсутствовали законные основания для проверки, так как конкретных недостатков в предоставленной им информации нет, и опровергнул мнение ответчика о том, что допуск должностных лиц нивелирует нарушение процедуры проведения проверки.

Аналогичная позиция ВАСУ выражена и по делу 808/5426/15 в решении от 25.01.2017. Эти решения в полной мере противоречат прошлогодним выводам ВСУ, который заявляет, что приказ о проведении проверки может быть оспорен только в случае его опровержения до того, как контролирующий орган допущен к проверке или уже вместе с налоговыми уведомлениями-решениями, как, например, в деле 826/11664/14 от 06.09.2016. Хотя практика ВАСУ остается противоречивой (в решении по делу 820/5407/13-а от 12.04.2017 суд придерживался позиции ВСУ), у плательщиков появилась перспектива не выбирать из двух зол наименьшее: «пустить и не оспорить» или «не пустить и получить арест, уплачивать штраф и т. д.».

Запросы налоговой должны соответствовать требованиям закона

В решении по делу 813/5659/15 от 08.06.2017 ВАСУ остался на стороне плательщика в споре с ГФС касательно содержания ее запроса. Суд акцентирует внимание на том, что у контролирующего органа есть всего четыре предусмотренных законом (п. 73.3 ст. 73 НКУ) основания, чтобы направить запрос. Таким образом, если в обращении налоговой нет обоснованных законных причин запрашивать информацию, плательщик освобождается от обязанности на него отвечать. Позицию ГФС касательно того, что плательщик в таких случаях обязан обратиться с просьбой разъяснить и уточнить запрос, суд не счел вразумительной, так как такого требования в законе нет. Другое дело, что без приказа о проведении проверки запрос обжаловать вряд ли удастся. Практика прошлого года показывает, что, по мнению судов, само по себе обращение налоговой предоставить информацию или документы не влечет за собой негативных последствий (решение ВАСУ по делу 813/3182/14 от 12.07.2016). К аналогичному по смыслу выводу пришел ВАСУ также в деле 826/15083/14 в решении от 30.05.2017: предметом оспаривания может быть исключительно результат реализации полномочий налогового органа (решение), а не его процесс.

Проблема возможности внесения изменений в базу данных ГФС остается актуальной

ВАСУ не счел необходимым нарушать тенденцию практики прошлого года и в решении по делу № К/800/54814/15 от 16.03.2017 так же утвердил, что для обеспечения деятельности контролирующего органа используется информация, которая получена по результатам произведенного контроля, и она не может быть исключена из баз данных, если действия налоговой не признаны незаконными, так как сами по себе действия по внесению информации в базу данных ГФС не влекут для плательщика никаких правовых последствий. Аналогичный вывод ВАСУ, но с решением в пользу плательщика, содержится в деле 810/835/15 от 21.06.2017: суд удовлетворил требования плательщика внести изменения в базу параллельно с требованием признать действия налоговой незаконными. Таким образом, просить внести изменения в базу данных возможно тогда, когда уже есть оспоренное решение на руках, или нужно требовать и того, и другого одновременно.

Возмещение сумм НДС из госбюджета в судебном порядке все еще не может быть реальным способом защиты интересов плательщика

В этом году мнения ВАСУ и ВСУ сошлись: суд не может подменять государственный орган и осуществлять взыскание задолженности по возмещению сумм налога, а правильным способом защиты прав плательщика будет требование обязать ГФС выполнять свои обязанности в части предоставления органу казначейства вывода о сумме задолженности. Такой пример можно найти в решении ВАСУ от 25.04.2017 по делу 817/1923/13-а и решении ВСУ от 28.02.2017 в деле 826/7631/15.

Вопросы кассовой дисциплины

Судебной практике известно уйма попыток предпринимателей доказать, что наличные средства были оприходованы, несмотря на пусть и незначительные, с их точки зрения, нарушения этой процедуры. Однако позиция ВАСУ касательно определения «оприходования средств» с использованием РРО остается неизменной. В решении от 16.02.2017 по делу 815/2214/16, а также в решении от 31.05.2017 по делу 824/526/16-а суд подтвердил ранее продемонстрированную позицию, в которой оприходованием средств является совокупность следующих действий: (1) отражение полной суммы фактических поступлений в Z-отчетах и (2) осуществление учета этих средств в книге учета расчетных операций (далее — КУРО).

В случае проведения наличных расчетов по кассовым ордерам и ведения кассовой книги, наличные средства считаются оприходованными, если: (1) суммы фактических поступлений зафиксированы в кассовых ордерах и (2) на их основании отражены в кассовой книге. Если какое-либо из этих действий не произведено, нарушителю порядка оприходования наличных средств может быть начислен штраф в пятикратном размере от неоприходованной суммы в соответствии с абзацем 3 ст. 1 Указа Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличных средств».

В категориях таких дел также важно уметь провести грань между нарушением порядка использования РРО и порядка ведения оборота наличных средств, так как ответственность за них прописана в разных нормативно-правовых актах и оба эти процесса тесно взаимосвязаны. В первом случае мы имеем дело с Законом № 265/95-ВР, который касается исключительно РРО и предусматривает ответственность за нарушение только этих норм, во втором же санкции за нарушения порядка оборота наличных средств содержатся в вышеупомянутом Указе Президента. Таким образом, также необходимо понимать, что «льготная» санкция в виде 1 грн за первое нарушение, предусмотренное п. 1 ч. 1 ст. 17 Закона о регистраторе расчетных операций, распространяется исключительно на операции с РРО.

Что касается оформления кассовых ордеров обособленными подразделениями при сдаче наличных в банк, в случае ее оприходования с использованием РРО и КУРО, то ВАСУ поддержал мнение судов первой и апелляционной инстанций в решении по делу 813/2353/16 от 23.02.2017. Таким образом, в случае оприходования средств надлежащим образом с использованием РРО и КУРО, у обособленных подразделений нет необходимости составлять кассовые ордера при сдаче выручки в банк.

Правопреемник реорганизованного предприятия имеет право признавать его убытки в своей отчетности

Когда происходит реорганизация, например, путем слияния двух предприятий, у каждого из которых есть свои активы и обязательства, новосозданное юридическое лицо становится их правопреемником. И, по мнению налоговиков, новое юрлицо может унаследовать что угодно, только не убытки. Об этом они сообщают и в своих письмах, и в налоговых консультациях, и в суде.

Аргумент ГФС № 1 «железный»: данная процедура не предусмотрена Налоговым кодексом, а значит, такой возможности у плательщика нет. К счастью, практика этого года наследует опыт судов в 2016 году и складывается в пользу плательщика, пусть пока и на уровне апелляции, дела которых вот-вот дойдут до ВАСУ. Мнения Киевского, Днепропетровского и Житомирского судов сходятся в понимании того, что пусть Налоговый кодекс не предусматривает права засчитать убыток присоединенного предприятия, но в то же время и не запрещает такую возможность (решение от 21.12.2016 по делу 826/16838/16; дело 804/410/17, решение от 08.06.2017; дело 806/713/17, решение от 15.06.2016). Более того, ГФС не учитывает действующее П(С)БУ 19, 5-й пункт которого устанавливает, что предприятие, купившее чистые активы другого предприятия, отражает в своем балансе активы и обязательства, которые возникли в результате приобретения. Учитывая довольно сильную позицию плательщиков-истцов, которых сейчас поддерживают суды, и то, что у налоговиков нет других аргументов, кроме как отсутствие норм в НКУ, нам остается надеяться, что когда очередь дойдет до ВАСУ, то он поддержит существующее мнение апелляционных судов.

Взыскание штрафных санкций без наличия вины невозможно — применение «теста Энгеля» в налоговых спорах

В деле 826/15637/16 ВАСУ пришел к выводу, что несвоевременная регистрация плательщиком налоговой накладной не может быть основанием для применения штрафов на основании ст. 120 1 НКУ. В этом мнении суд ссылается на ч. 2 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а именно: «Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена в законном порядке». Применение практики ЕСПЧ связано с тем, что согласно критерию «теста Энгеля», а именно тяжесть (значительный размер) и карательный характер, штрафы за налоговые правонарушения соответствуют санкциям, свойственным для применения за уголовные правонарушения, а значит, есть все основания применить ч. 2 ст. 6 Конвенции. Поскольку причиной несвоевременной регистрации налоговых накладных стало то, что накануне следственными органами были изъяты все компьютеры плательщика, что фактически не зависело от его воли, ответственность за такое правонарушение в данном случае наступать не будет.

Не все, что можно проверить документально, можно проверить фактически

ВАСУ в решении от 08.06.2017 по делу 820/1382/16 установил, что вопрос правильности начисления, расчета и уплаты НДФЛ и ЕСВ не может быть предметом фактической проверки. В своем суждении суд отталкивается от положений НКУ, согласно которым эта информация устанавливается путем анализа соответствующих первичных документов плательщика, а значит может быть получена только во время документальной проверки.

Судебная практика этого года хотя и не во всем может обнадежить плательщиков, однако в немалой части приведенных выше категорий дел есть положительные примеры. Как минимум, возможность применять практику ЕСПЧ и склонять суды к тому, что в налоговых спорах требования Конвенции выполнять тоже нужно, у нас уже есть. Помимо всего, за этот год накопилось достаточно новых норм, о которых только-только предстоит поспорить: это и приостановка регистрации налоговых накладных, и новый порядок предоставления налоговых консультаций, и нововведения в части трансфертного ценообразования и т. д. Поэтому надеемся, что благодаря сильным правовым позициям плательщиков в суде в будущем будет формироваться такая же судебная практика.

Ирина Кальницкая, старший юрист GOLAW

Юлия Сидельник, помощник юриста GOLAW

Все решения судов Вы можете легко найти в Системе анализа судебных решений VERDICTUM, созданной для аналитической работы с многомиллионным массивом судебных решений. Если Вы еще не пользуетесь системой, закажите тестовый доступ или приобретите VERDICTUM.

Судебные дела

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.09.2018 г. № Ф06-36823/2018

Налоговый орган начислил недоимку по налогу на прибыль и НДС, сделав вывод о занижении налогоплательщиком выручки от реализации автомобилей с участием спорных контрагентов.

Итог: суд удовлетворил заявленные требования предприятия. Доводы налоговой инспекции не были подтверждены.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2018 г. № Ф06-37307/2018

Налоговый орган начислил НДС, пени на том основании, что компания представила для вычета НДС недостоверные сведения. Организация обратилась в суд.

Итог: требования компании были удовлетворены. Доводы налогового органа об отсутствии у контрагента в собственности недвижимого имущества, транспортных средств, штатной численности не свидетельствуют о фиктивности заключенных заявителем договора со спорным контрагентом, поскольку не исключают возможности привлечения транспортных средств, имущества, работников по договорам аренды, гражданско-правовым договорам.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 г. № Ф06-38049/2018

Основанием для отказа в возмещении НДС стало, по мнению инспекции, создание обществом схемы незаконного применения вычетов по НДС с привлечением ООО, которые являлись посредниками между заявителем и организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС.

Итог: суды пришли к правомерному выводу, что представленные налоговым органом доказательства не опровергают факта осуществления реальных хозяйственных операций по поставке товаров между заявителем и его контрагентами, о подтверждении этих операций представленными первичными документами, следовательно, о правомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.2018 г. № Ф06-36735/2018

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в отношении объектов недвижимости (нежилых помещений).

Итог: в удовлетворении заявленных требований было отказано. Налоговый орган правомерно установил налоговую базу исходя из кадастровой стоимости, определенной путем умножения среднего значения удельного показателя кадастровой стоимости нежилых помещений по кадастровому кварталу на его площадь.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.10.2018 г. № Ф06-38349/2018

Налоговый орган отказал в возмещении НДС. По мнению инспекции, фактическая поставка семян подсолнечника осуществлялась КФХ (которое не являлется плательщиком НДС). Организация обратилась в суд.

Итог: арбитры пришли к выводу об отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с ООО и создании формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС, фактически приобретая семена подсолнечника у крестьянских фермерских хозяйств, не являющихся плательщиками НДС.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 г. № Ф06-38109/2018

Компания указала, что направила в банк платежные поручения на уплату налогов, однако списанные с расчетного счета предприятия денежные средства не поступили в бюджет из-за недостаточности средств на корреспондентском счете банка.

Итог: в удовлетворении заявленных требований компании было отказано, так как была установлена недобросовестность налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.10.2018 г. № А40-20762/2017

По результатам проверки общество было привлечено к налоговой ответственности, налогоплательщику доначислен НДС и налог на прибыль в общем размере 61 657 425 руб. Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился в суд.

Итог: суд не уведовлетворил заявленные требования компании. Арбитры пришли к выводам, что спорные контрагенты были использованы налогоплательщиком для создания документооборота, направленного на завышение расходов в целях исчисления налога на прибыль и применения вычетов при исчислении НДС.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.10.2018 г. № А40-174817/2017

Компания обратилась в суд за защитой своих прав. Налоговый орган доначислил НДС, штраф, пени на том основании, что, по мнению ИФНС, организация со своим партнером создали искусственные условия для возмещения НДС.

Итог: проанализировав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и интересы общества, в связи с чем заявленные требования подлежат удовлетворению.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.09.2018 г. № Ф03-3586/2018

ИП не исполнил в установленный срок требование об уплате штрафа за пропуск срока сдачи СЗВ-М. Управление ПФР обратилось в суд.

Итог: в удовлетворении заявленных требований было отказано, так как ПФР пропустил срок, установленный для обращения в суд с заявлением о взыскании финансовых санкций.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.08.2018 г. № Ф06-36298/2018

Компания у своего поставщика купила электрооборудование. Сумму входящего НДС организация отразила в книге покупок. Но инспекция не приняла данные документы, посчитав, что сделка между предприятиями не имели реальной хозяственной цели.

Итог: судьи удовлеворили заявленные требования организации. Доказательства совершения обществом и его контрагентом согласованных умышленных действий, направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения, налоговым органом не представлены, соблюдены все условия для применения налоговых вычетов по НДС.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.09.2018 г. № Ф09-4947/18

Налоговый орган доначислил компании налог на прибыль и НДС, уменьшил расходы по прибыли ввиду неправомерного применения вычетов по НДС, учета расходов по договору поставки со спорным контрагентом.

Итог: арбитры поддержали позицию ИФНС, потому что спорные материалы реально у поставщика не приобретались, при выполнении субподрядных работ они не использовались. Товарные накладные и счета-фактуры не содержат сведений о том, когда, где, какие грузы, каким транспортом перевозились, ссылка на транспортные накладные, отсутствует, транспортировка по городу не подтверждена.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.08.2018 г. № Ф06-35960/2018

Компания не отрразила в книге продаж данные о реализованной алкогольной продукции. Налоговый орган начислил НДС, пени и штраф.

Итог: общество обратилось в суд, но арбитры поддержали позицию ИФНС. Судами установлено, что общество уменьшило выручку, полученную с применением ККТ. Данное правонарушение подтверждается фискальным отчетом и бухгалтерскими регистрами счета 62.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.08.2018 г. № Ф06-35795/2018

Пенсионный фонд привлек организацию к ответственности за то, что она пропустила срок сдачи отчета СЗВ-М.

Итог: управлению ПФР было отказано в удовлетворении заявленных требований. Компания самостоятельно обнаружила ошибку в отчете и представила исправления. Более того, ПФР пропустил срок для обращения за взысканием штрафа.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.09.2018 г. № А66-16122/2017

Налоговый орган полагает, что ранее принятые компанией к вычету суммы НДС со стоимости запчастей (которые использовались при гарантийном ремонте) подлежали восстановлению к уплате.

Итог: требование организации было удовлетворено, потому что согласно учетной политики компании вычеты применены правомерно.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.09.2018 г. № Ф09-5553/18

Страхователь, признанный банкротом, полагал неправомерным отказ в возврате переплаты. А именно, страхователь обратился в суд с заявлением о признании недействительным отказа ФСС в возврате страховых взносов.

Итог: в удовлетворении заявленных требований было отказано, потому что был пропущен срок для подачи соответствующего заявления.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.09.2018 г. № А38-964/2017

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению инспекции компания неправомерно заявила вычеты по НДС.

Итог: суды правомерно указали на необоснованность применения обществом налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, содержащим недостоверные сведения, и отказали в признании решения инспекции в данной части недействительным.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.09.2018 г. № А64-6413/2015

Обществу было предложено уменьшить сумму НДС, которая была заявлена к возмещению. Основанием для вынесения оспариваемых решений послужили выводы инспекции о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку в ходе проверки инспекция пришла к выводу о недостоверности подписи руководителя и главного бухгалтера указанной организации на первичных документах. Компания обратилась в суд.

Итог: суд поддержал позицию предприятия. налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о недобросовестности и неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, как не представлено и доказательств согласованных действий с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не установлены факты участия общества и его контрагента в схеме, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов, и на противоправное обналичивание денежных средств, равно как не установлено, что денежные средства, перечисленные обществом за оказанные услуги, впоследствии ему возвращены.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.09.2018 г. № Ф09-5780/18

Основанием для доначисления оспариваемых сумм НДПИ послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по названному налогу в результате занижения стоимости единицы и объема добытого полезного ископаемого. Так, инспекцией отмечалось, что налогоплательщик с целью уклонения от уплаты НДПИ формально оформил документы по реализации и обратному приобретению добытого полезного ископаемого в адрес общества по цене в несколько раз больше без реального осуществления данных хозяйственной операции.

Итог: компания обратилась в суд, но в удовлетворени заявленных требований было отказано. Суды посчитали, что в рассматриваемом деле отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа, в связи с чем правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21.09.2018 г. № А83-6523/2018

Компания была привлечена к ответственности за пропуск срока сдачи СЗВ-М. Управление ПФР обратилось в суд.

Итог: требования ПФР были удовлетворены, так как была доказана вина предприятия.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2018 г. № А40-242756/2017

По мнению налоговой инспекции, обязанность по исполнению налоговых обязательств третьего лица должна быть исполнена обществом. Компания не согласилась с данным выводом и обратилась в суд.

Итог: арбитры поддержали позицию ИФНС. Суд исходил из обстоятельств взаимозависимости ответчика и третьего лица, входящих в сеть ресторанов и доказанности налоговым органом обстоятельств ведения третьим лицом предпринимательской деятельности после завершения налоговой проверки через иное, созданное в период такой проверки, юридическое лицо (ответчика) с переводом выручки и имущества с целью уклонения от погашения задолженности перед бюджетом.

В разделе представлена наиболее интересная судебная практика по налоговым спорам. Каждый месяц в разделе Аналитика мы делаем обзор по этим решениям. Для более удобного поиска по решениям рекомендуем воспользоваться Рубрикатором

Публикации

Как теперь ФНС будет доказывать неуплату налогов

Наталья Маликова, Юрист Поволжской дирекции

Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/[email protected] направлены для исполнения территориальным органам методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)»[1], разработанные совместно со Следственным комитетом России.

В Рекомендациях достаточно подробно описаны методики, предлагаемые к использованию для доказывания фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) с целью привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающему применение санкций в размере 40% от неуплаченной суммы. При этом авторы документа не скрывают, что не только преследуют цель увеличения размера штрафа по указанной статье, но и рассчитывают на улучшение уголовно-правовой перспективы материалов, направляемых в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Для достижения указанных целей документ предусматривает весьма спорное распределение компетенций сторон. Например, налоговым органам следует при принятии решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения разрешать вопросы квалификации действий налогоплательщика по п. 3 ст. 122 НК РФ с учетом рекомендаций сотрудников следственного органа по результатам их предварительного ознакомления с материалами налоговых проверок. Подобное не предусмотрено ни налоговым кодексом, ни Приказом[2] «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений», прошедшим регистрацию в Минюсте РФ.

Как доказывают умышленное налоговое нарушение

Наибольший интерес представляют способы выявления и доказывания умысла налогоплательщика на совершение налогового нарушения.

В Рекомендациях предложен следующий алгоритм доказывания умысла[3].

1. Исследовать вопрос о наличии умысла на совершение правонарушения (п. 4 Рекомендаций).

В Рекомендациях содержится вывод о том, что доказывание умысла не всегда сопровождается оценкой внутреннего психического отношения субъектов, совершивших налоговое правонарушение к содеянному. Суды выявляют вину, установив отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения. При этом стоит обратить внимание, что этот ряд неслучайных действий, пусть и якобы независимых лиц, должен быть подчинен единой воле и приводить к противоправному результату.

Указанная позиция проиллюстрирована примерами из практики, согласно которым умысел доказывается путем выявления совокупности обстоятельств, например наличием недостоверных первичных документов, использованием крупных наличных сумм, отсутствием регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, формальным характером документооборота, взаимодействием с фирмами однодневками и т.д.

Действительно, в судебной практике присутствует подобный подход. Однако стоит отметить, что все чаще суды начинают обращаться к субъективной стороне умысла и отказывать в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, если все элементы вины не установлены, например:

при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона) (Постановление АС[4] Поволжского округа от 28.07.2016 по делу № А65-24268/2015);

элементами умышленного налогового правонарушения являются: осознание лицом, совершившим правонарушение, противоправного характера своих действий; желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий таких действий (ст. 110 НК РФ). Судом первой инстанции обоснованно указано, что необходимые элементы умышленной формы вины налоговым органом не установлены, в рассматриваемом решении не отражены (Постановление 7 ААС[5] от 19.12.2016 по делу № А27-18563/2015);

налоговый орган установил и подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована (Постановление 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016).

Таким образом, налогоплательщикам стоит обращать внимание судов на отсутствие в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, описания субъективной стороны умысла.

В Рекомендациях также предложено избегать оценки сделок в качестве мнимых или притворных и не использовать при доказывании вины в форме умысла следующие формулировки: «недобросовестность налогоплательщика», «непроявление должной осмотрительности», «агрессивное налоговое планирование».

Это связано с тем, что суды могут трактовать эти формулировки, как указание на вину в форме неосторожности (Постановления АС Поволжского округа от 26.04.2016 по делу № А72-3624/2015, 4ААС от 15.02.2017 по делу № А78-7357/2016).

При этом суды учитывают, что если умысел на совершение правонарушения не доказан, то к их компетенции не относится изменение квалификации действий налогоплательщика с п. 3 ст. 122 НК РФ на п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановления 19 ААС от 05.11.2015 по делу № А08-3638/2014, 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016). В этом случае суды должны отказать налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности.

2. Установить должностных лиц организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (п. 5 Рекомендаций).

К таким лицам могут быть отнесены:

главный бухгалтер (бухгалтер),

лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера);

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

С этой целью в ходе налоговой проверки собираются и исследуются: штатное расписание, приказы о назначении на должность, документы о привлечении лиц к административной ответственности, договор с управляющей организацией или управляющим, доверенности, должностные инструкции, пояснения должностных лиц.

Вышеуказанные материалы соотносятся с первичными документами, в том числе для выявления фактов «нетипичности» документооборота, отдельных договоров, проведения отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформления отдельных операций «доверенными» лицами руководства, отсутствия информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Это вызвано тем, что в силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В случаях, когда налоговый орган не устанавливает конкретных лиц, виновных в совершении вменяемого правонарушения, ему может быть отказано в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2017 по делу № А78-1080/2016, от 22.05.2017 по делу № А78-7357/2016, АС Поволжского округа от 17.03.2016 по делу № А72-15231/2014).

3. Выявлять и использовать для подтверждения умысла внешние источники, а именно приговоры суда (п. 6 Рекомендаций).

Причем указанные приговоры могут быть в отношении как должностных лиц проверяемой организации, так и ее контрагентов. Наличие приговора в отношении должностных лиц партнеров по сделке зачастую оценивается судами как доказательство отсутствия реальности сделки и, как следствие, наличия умысла на совершение противоправного деяния (Постановления АС Поволжского округа от 09.02.2017 по делу № А65-9775/2015, АС Западно-Сибирского округа от 20.07.2017 по делу № А45-18177/2015, АС Уральского округа от 08.11.2016 № Ф09-9526/16 по делу № А76-1603/2016).

Стоит отметить, что нередко на практике налоговые органы в качестве подтверждения факта правонарушения или вины конкретных лиц включают в материалы проверки постановления о возбуждении уголовного дела или обвинительные заключения. Необходимо понимать, что в отличие от приговора, который может иметь преюдициальное значение, указанные документы лишь отражают позицию правоохранительных органов, правомерность которой должна быть подтверждена в законодательно установленном порядке, например приговором суда.

4. Собрать доказательства совершения налогового правонарушения и наличия умысла на его совершение (п. 7–9 Рекомендаций).

Для этого используются предусмотренные Налоговым кодексом РФ мероприятия налогового контроля: получение пояснений налогоплательщика, допросы, истребование документов (информации), осмотры, выемка, направление запросов в банки.

При этом в отношении опросов предлагается использовать тактику повторных допросов, когда на основании показаний иных лиц формируется дополнительный перечень вопросов для нового допроса.

В свете указанных обстоятельств стоит помнить, что рамках мероприятий налогового контроля свидетель не может быть подвергнут приводу. В то же время ответственность свидетеля за неявку или дачу ложных показаний предусмотрена в ст. 128 НК РФ в виде штрафа от 1000 до 3000 руб.

Так как ст. 92 НК РФ предусматривает возможность проведения осмотра помещений и территории только у проверяемого налогоплательщика, то при наличии подозрений в том, что контрагент по сделке является фирмой-однодневкой предлагается ориентировать орган дознания на проведение оперативно-розыскных мероприятий в рамках закона «Об оперативно розыскной деятельности»[6]. По мнению следственных органов, наиболее результативным является обследование помещений по месту возможного нахождения первичной документации. Собранные в рамках оперативно-розыскных мероприятий документы анализируются налоговым органом.

Обращаем внимание, что в указанных случаях у налогоплательщика есть возможность оспаривать в суде допустимость[7] доказательств, собранных в рамках оперативно-розыскной деятельности.

5. Выявлять и исследовать обстоятельства, свидетельствующие об умысле (п. 11–12 Рекомендаций):

согласованность действий группы лиц;

юридическую или фактическую подконтрольность налогоплательщику фирм-однодневок;

факты имитации хозяйственных связей с фирмами-однодневками;

сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;

прямые улики противоправной деятельности: например, наличие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников);

попытки сокрытия или уничтожения документации;

осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.

Помимо этого, необходимо проверять запросы, поступающие в налоговые органы, по вопросам «осмотрительности» в отношении контрагентов на предмет выявления случаев имитации налогоплательщиком «соблюдения осмотрительности».

6. Выявлять схемы, направленные на уклонение от уплаты налога (п. 13 Рекомендаций).

В Рекомендациях с приведением примеров описаны методики выявления и доказывания следующих схем, применяемых для уклонения от уплаты налогов:

применение фиктивных сделок с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки;

дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов;

необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок;

подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

7. При допросе сотрудников и руководителей налогоплательщика и его контрагента применять опросники, приложенные к рекомендациям (приложения № 1 и № 2).

К Рекомендациям приложены перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников, и перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителей.

Каждое из приложений содержит около 40 вопросов, ответы на которые позволят установить лиц, виновных в совершении нарушения, обстоятельства совершения сделок или ведения учета, круг возможных свидетелей для целей дальнейших допросов.

Изложенный в приложениях перечень вопросов может быть дополнен сотрудниками налогового органа.

При подготовке к налоговой проверке налогоплательщик может и сам провести опрос сотрудников с целью выявить спорные ситуации в деятельности фирмы и предупредить или устранить нарушение налогового законодательства. Тем не менее, если налоговым органом будет установлено, что такой внутренний опрос проводился с целью выявления проблемных мест в схемах незаконной оптимизации налогообложения, указанные обстоятельства могут быть расценены как доказательства умысла на совершение налогового правонарушения.

Подводя итог, хочется полагать, что доведение рассмотренных Рекомендаций до сведения налогоплательщиков является одним из этапов реализации принципа публичной гласности, задекларированного в п. 2 ст. 24 Конституции РФ. Согласно этой статье органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

Тем не менее беспокойство вызывает некоторый обвинительный уклон Рекомендаций, а также фактический анализ мероприятий налогового контроля как одного из структурных элементов для привлечения лиц к уголовной ответственности.

Впрочем, как говорится, кто предупрежден, тот вооружен. Поэтому налогоплательщикам стоит внимательно изучить Рекомендации и постараться избежать ошибок, следствием совершения которых может стать привлечение к уголовной или налоговой ответственности.

[1] Далее по тексту – Рекомендации.

[2] Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009.

[3] В последовательности приведенной в Рекомендациях.

[5] Арбитражный апелляционный суд.

[6] Федеральный закон от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

[7] Ст. 68 АПК РФ закрепляет, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.