Пени по договору налоги

Штрафы по договору: деньги «+», налоговая нагрузка «–»

27.09.2016 15251 0 2

Полезная норма бухучета: согласно п. 20 П(С)БУ 16, признанные суммы штрафов, пени, неустойки включаются в прочие операционные расходы.

Применяем норму – получаем выгоду: штрафные санкции, предусмотренные за невыполнение условий договора, не только защищают права предприятия, но и позволяют получить до 30 % экономии на налоге на прибыль и НДС.

В 2015 году плательщики налога на прибыль с удивлением обнаружили, что штрафы, которые платятся по условиям договора с контрагентом, являются для целей обложения налогом на прибыль расходами. Такими же, как и стоимость приобретенных по этому договору товаров (работ, услуг). Значит, к этому варианту получения расходов им стоит приглядеться внимательнее.

В этой статье мы проанализируем основные правила определения суммы штрафных санкций по договору, их документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон договора.

Правовые основы для применения штрафных санкций по договорам

При составлении хозяйственного договора каждая сторона стремится включить в него такие условия, чтобы контрагент был буквально «вынужден» выполнить взятые на себя обязательства. Ведь на практике договорные обязательства нередко нарушаются. Поэтому лучше себя обезопасить всеми возможными способами.

Один из видов обеспечений выполнения обязательств по договору и способов защиты прав стороны договора – неустойка (ст. 546 Гражданского кодекса, далее – ГК; ст. 20, 230 Хозяйственного кодекса, далее – ХК). В ХК неустойка относится к хозяйственным санкциям (ст. 217 ХК).

Неустойка включает в себя штраф и пеню и чаще всего в договоре указывается как денежная сумма, которую должник обязан передать кредитору в случае нарушения своих обязательств (ст. 549 ГК).

Виды неустойки, их размер и условия применения и погашения обязательно должны быть прописаны в договоре. «По умолчанию» они не применяются (ст. 550 ГК).

Штраф исчисляется в процентах от суммы невыполненного или выполненного ненадлежащим образом договорного обязательства.

Пеня исчисляется в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки.

Таким образом, штраф может быть применен к стороне договора за любое нарушение ею взятых на себя обязательств. Сегодня на практике штрафы часто предусматривают, например, за срыв графиков поставки, поставку некачественного товара, несвоевременную регистрацию налоговых накладных в ЕРНН поставщиком, нарушение сроков платежей, неподписание акта выполненных работ в установленные сроки, необоснованный отказ в приемке груза и т. д. (перечень нарушений должника и кредитора – см. ст. 220, 221 ХК).

Бывают случаи, когда в рамках отдельного договора вообще не произошло никаких отгрузок или оплат, потому что одна сторона нарушила сроки платежа, а вторая ничего не поставила. А штрафная санкция по договору за неоплату поставки была применена – и штраф уплачен! А вот пеня может быть начислена только на сумму денежного обязательства. Чаще всего пеня начисляется, когда покупатель задерживается с оплатой уже полученного товара.

В каком размере допустимо предусмотреть штраф за неисполнение договора?

На сегодня законодательство в общем случае не ограничивает размер штрафов по договору. Поэтому если стороны добровольно подписали договор, предусматривающий значительные суммы штрафов, они должны понимать, что эти штрафы в самом деле могут быть начислены и должны быть погашены.

Исключение: если стороной договора является госпредприятие или исполняется госконтракт, или контракт финансируется за счет бюджета или госкредита, тогда следует применять штрафы, предусмотренные ст. 231 ХК.

Размер штрафа может быть уменьшен судом, если будет доказано, что штраф значительно превышает сумму убытков, причиненных другой стороне, а также при наличии других существенных обстоятельств (ст. 551 ГК, ст. 233 ХК).

Согласно ст. 231 ХК, пеня начисляется из расчета учетной ставки НБУ, если иное не установлено договором или законом. Верхний предел для размера пени – не выше двойной учетной ставки НБУ в день за период, за который она начисляется (установлен ст. 3 Закона от 22.11.96 г. № 543/96-ВР «Об ответственности за несвоевременное исполнение денежных обязательств»). Общий период начисления пени не может превышать шести месяцев с момента просрочки оплаты, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 232 ХК).

Следует помнить, что уплата сумм штрафных санкций не освобождает стороны от выполнения основных обязательств по договору (ст. 552 ГК, ст. 216 ХК).

Хозяйственные санкции (штраф и пеня) не применяются, если нарушитель доказал невозможность исполнения обязательств по причине действия непреодолимой силы (форс-мажора). Отметим, что не считаются форс-мажором, например, отсутствие на рынке товаров, необходимых для выполнения договора, отсутствие у стороны договора достаточных ресурсов для его выполнения (денег, работников, транспортных средств и т. п.). Это субъективные причины.

Документальное оформление

Начисление штрафа и пени – это тоже хозяйственная операция. Такая же, например, как и получение/отгрузка товара. Поэтому для отражения ее в бухгалтерском учете необходим первичный документ.

Штраф и пеня могут быть зафиксированы в претензии стороны договора или в решении суда, вступившем в законную силу.

В претензии должно быть указано (ст. 222 ХК):

  • полное наименование и почтовые реквизиты заявителя претензии и лица, которому она предъявлена;
  • дата предъявления и номер претензии;
  • обстоятельства, на основании которых предъявлена претензия, и доказательства, что эти обстоятельства имели (имеют) место;
  • требования заявителя со ссылками на нормативные акты;
  • сумма претензии и ее расчет;
  • платежные реквизиты заявителя претензии;
  • перечень документов, прилагаемых к претензии (обычно с претензией подают заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающих требования заявителя);
  • подпись уполномоченного лица заявителя.

Претензия должна быть рассмотрена получателем в месячный срок со дня получения. Если получатель претензии не возражает против заявленных в ней требований, то указанную сумму он уплачивает в общем порядке. Претензию вправе предъявить та сторона договора, чьи права были нарушены (заказчик либо исполнитель, поставщик либо покупатель и т. п.).

На практике часто встречаются такие виды штрафов в договорах: за несвоевременную оплату, за несвоевременный вывоз продукции покупателем, за нарушение сроков поставки, за нарушение сроков регистрации налоговых накладных в ЕРНН, за сверхнормативный простой транспорта под погрузкой/разгрузкой и др.

При этом следует помнить, что для применения штрафа необходимо документально зафиксировать нарушение условий договора, и применить именно тот размер санкций, который предусмотрен договором. Например, если применяется штраф за срыв графика погрузки, то:

  • во-первых, такой график должен быть согласован сторонами в договоре или другом документе;
  • во-вторых, должно быть задокументировано нарушение графика (подтверждается заявками на отпуск товара, данными журналов погрузки, уведомлением о нарушении графика и др.).

Факты нарушения сроков платежа, регистрации налоговых накладных и т. п. могут быть описаны непосредственно в претензии.

Учет

В бухгалтерском учете штрафные санкции считаются:

  • у плательщика – прочими операционными расходами (п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы»), субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки»;
  • получателя – прочими операционными доходами (п. 6 П(С)БУ 15 «Доход»), субсчет 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».

Исходя из «принципа начисления» доходов и расходов в бухгалтерском учете, стороны договора одновременно отражают в своем учете суммы согласованных штрафных санкций: плательщик – в расходах, а получатель – в доходах. Такие хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичного документа – признанной претензии сторонами договора, решения суда, вступившего в силу (дополнительно см. письма Минфина от 22.06.09 г. № 31-34000-10-16/16556 и от 15.10.10 г. № 31-34020-20-16/28057).

Если штрафные санкции не уплачены на дату баланса, тогда в бухучете стороны отражают соответственно:

  • плательщик – кредиторскую задолженность по уплате штрафов (субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами»);
  • получатель – дебиторскую задолженность по претензиям (субсчет 374 «Расчеты по претензиям»).

В налоговом учете с 2015 года произошли кардинальные изменения – суммы штрафных санкций по договорам полностью «принимаются» в налоговом учете как у получателя, так и у плательщика (!) (письма ГФС от 05.10.15 г. № 21051/6/99-99-19-02-02-15, от 12.11.15 г. № 24195/6/99-99-19-02-02-15, МГУ ГФС от 29.10.15 г. № 24312/10/28-10-06-11, от 24.11.15 г. № 25897/10/28-10-06-11).

Напомним, что до 2015 года в доходы включались штрафы, фактически полученные от контрагента («кассовый метод»), а вот плательщик штрафа не имел права включить в свои расходы штрафы, начисленные (уплаченные) контрагенту.

Переходные моменты таковы (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ Налогового кодекса, далее – НК):

  • для получателя: если на 01.01.15 г. у него числилась дебиторская задолженность по признанным штрафам (Дт 374), а погашение ее происходит после 01.01.15 г., то на сумму такого погашения следует увеличить финансовый результат до налогообложения (отразить в стр. 4.1.15 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль);
  • для получателя: если на 01.01.15 г. у него числилась кредиторская задолженность по признанным штрафам (Кт 685), а погашение ее происходит после 01.01.15 г., то на сумму такого погашения не следует корректировать финансовый результат до налогообложения.

Относительно НДС. Начисление и уплата штрафных санкций по договору не входят в цену товара/услуги и не являются поставкой товаров/услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 НК. Поэтому суммы штрафных санкций не включаются в базу обложения НДС, это прямо прописано в п. 188.1 НК и подтверждено в письме ГФС от 04.08.16 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 и др. В связи с этим для уменьшения налоговых обязательств продавца есть смысл часть реальной цены товара оформить как штраф, сохранив при этом общую сумму «к оплате» по договору. Пропорции между штрафом и ценой в общей сумме договора стороны определяют самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности, специфики товара/услуги и, конечно, здравого смысла. Здесь помним о норме п. 188.1 НК (база обложения НДС): цена продажи не должна быть ниже цены покупки (для товаров) и не ниже обычной цены (для готовой продукции, работ, услуг).

Таким образом, на сегодня плательщики налога на прибыль могут регулировать распределение платежей по договору: часть платежа проводить как оплату товара (услуги), а часть – как уплату штрафа. Как правило, такой прием экономически выгоден для компаний внутри группы «родственных» предприятий (корпорации, холдинга), а также для продаж физлицам-предпринимателям на едином налоге (без уплаты НДС). Этот прием рационально использовать, например, при высоком уровне рентабельности продаж товаров – во избежание высокого уровня «налоговой нагрузки» по НДС у первого продавца. Но тогда следующие за ним в цепочке продавцы должны продавать часть товара по ставке 0 % (на экспорт).

Кроме того, формировать расходы за счет начисления штрафных санкций (обычно в пользу «родственного» предприятия) для уменьшения суммы платежей по налогу на прибыль целесообразно, если ожидается, например, получение существенных безНДСных доходов: от списания безнадежной кредиторской задолженности перед третьими лицами, от положительных курсовых разниц, финансовых доходов (процентов, дивидендов), доходов от реализации продукции без НДС и т. д.

Пример 1
ООО «Импреза» реализует высокорентабельную продукцию (товар). Реальная стоимость единицы товара составляет 600 грн. (в т. ч. НДС – 100 грн.), покупная цена – 420 грн. (в т. ч. НДС – 70 грн.). При продаже 1 000 шт. товара продавец ожидает получить 600 000 грн. от покупателя.

Проанализируем возможные варианты платежей по договору и их влияние на налоговый учет ООО «Импреза».

Штрафные санкции в хозяйственных договорах

Раздел о штрафных санкциях в договорах между контрагентами всегда обсуждается детализировано и с большим вниманием. К штрафным санкциям можно отнести и применение оперативно-хозяйственных санкций и других, в данной же статье поговорим о таких штрафных санкциях как неустойка, штраф и пеня.

Если договор содержит несколько этапов исполнения обязательства, предусматривает значительный срок исполнения обязательства, которое является предметом договора, или для исполнения обязательства должна быть уплачена значительная сумма — значит штрафные санкции по договору будут детализированы, причем размеры установленных санкций будут служить стимулом для выполнения обязательства в установленные договором сроки.

При заключении договоров стороны часто не могут определить какую из штрафных санкций применить — штраф или пеню. Хотя действующим законодательством Украины, в частности статьей 549 Гражданского кодекса Украины четко предусмотрено, что неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.

Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства.

Пеней является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения.

Сомнения возникают учитывая п.1 статьи 230 Хозяйственного кодекса Украины, в котором отмечается, что штрафными санкциями в этом Кодексе признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства.

Не определяя вышеупомянутых понятий штрафных санкций применяемых в Хозяйственном кодексе, законодатель в то же время разделяет эти понятия.

Учитывая вышесказанное, в возникающих спорных ситуациях об определении вида штрафной санкции, стороны настаивают на том, чтобы она была определена как неустойка.

При этом обосновывая свои доводы тем, что в Гражданском кодексе Украины штраф и пеня, которые являются видами неустойки, исчисляются в процентном отношении от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства, несвоевременно выполненного обязательства. Поэтому объединяющее понятие «неустойка» в данном случае может быть целесообразно применено. В то же время, по Хозяйственному кодексу неустойка является самостоятельной штрафной санкцией, однако определение которой в данном законе нет. Практикующие юристы при определении штрафных санкций указывают, что для договорной практики и практики правоприменения данная разница практического значения не имеет, правовые последствия неправильного применения отсутствуют.

Ярослав Савчак, адвокат указывает на то, что договорный подход к определению штрафных санкций заключается в субъектном составе участников обязательства, что, собственно является разграничением порядка регулирования правоотношений, установленного Гражданским и Хозяйственным кодексами Украины. Решением данной коллизии есть четкое подчинение договорных отношений в части штрафных санкций исключительно нормам или Гражданского или Хозяйственного кодекса Украины. Дуалистический подход в вопросе применения финансовых санкций в договорном праве исключен.

Также, вполне приемлемо подчинения в целом договора или определенного раздела договора определенному Кодексу, о чем может быть аргументировано указано непосредственно в тексте договора с соответствующим обоснованием.

Кроме того г-н Савчак считает, что вполне правильным будет ссылка в договоре на конкретные нормы определенного кодекса во избежание ситуации ссылки контрагента по договору на нормы другого Кодекса которые могут противоречить конкретным положениям, определенным договором.

Еще одно различие между регулированием штрафных санкций в Гражданском и Хозяйственном кодексах заключается в том, что в Гражданском кодексе определено, что неустойкой может быть денежная сумма или другое имущество, в то время как в Хозяйственном кодексе говорится, что неустойка, штраф, пеня имеют денежное выражения. Следует отметить, что как правило, штрафные санкции применяются именно в денежном выражении. Такие же положения предусмотрены и Хозяйственным кодексом Украины. В частности, в Хозяйственном кодексе Украины, в п.п.1, 4 статьи 231 Хозяйственного кодекса Украины установлено, что законом относительно отдельных видов обязательств может быть определен размер штрафных санкций, изменение которого по согласованию сторон не допускается. В случае если размер штрафных санкций законом не определен, санкции применяются в размере, предусмотренном договором. При этом размер санкций может быть установлен договором в процентном отношении к сумме невыполненной части обязательства или в определенной денежной сумме или в процентном отношении к сумме обязательства независимо от степени его выполнения, или в кратном размере к стоимости товаров (работ , услуг).

Заметим, что если раньше в практике заключения договоров применялся штраф в строго фиксированной сумме, то сейчас чаще применяется штраф, который исчисляется в процентном отношении от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства.

По нашему мнению, вышеуказанные положения законодательства должны быть взаимосогласованы с целью формирования четкой однозначной практики их применения.

При этом мы считаем, что неустойка должна быть обобщающим понятием относительно штрафа и пени. Пеня должна применяться за невыполнение денежных обязательств, а определение штрафа должно охватывать определение, предусмотренное в ст. 549 Гражданского кодекса Украины и п.4.ст231 Хозяйственного кодекса Украины за вычетом положений, которые касаются определения пени. Несмотря на то, что практика уплаты неустойки в виде имущества незначительна, считаем, что следует оставить возможность применения неустойки в виде денежной суммы или иного имущества, при этом другое имущество, которое должно быть передано должником кредитору должно быть применено как штраф. С целью предотвращения начисления крупных штрафов предлагаем исключить применение штрафа в процентном отношении к сумме обязательства независимо от степени его выполнения.

При этом, считаем, что неустойка (штраф, пеня) является составляющей понятия штрафные санкции, которые среди прочего могут содержать оперативно-хозяйственные санкции, административные санкции и прочее.

Статья 232 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что если за неисполнение или ненадлежащее выполнение обязательства установлены штрафные санкции, то убытки возмещаются в части, не покрытой этими санкциями.

Согласно ч.2 статьи 552 Гражданского кодекса Украины, оплата (передача) неустойки не лишает кредитора права на возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

В то же время при заключении договоров сторонам лучше ограничиться указанием уплаты штрафных санкций в случае нарушения исполнения обязательства. В случае если контрагент настаивает на пункте об уплате убытков, следует в тексте договора указывать, что такие убытки должны быть подтверждены письменно, должны быть доказаны их наличие и размер.

Определение штрафных санкций

При определении размера штрафных санкций стороны принимают во внимание особенности предмета исполнения обязательства, срок исполнения обязательства, общую сумма обязательства по договору, а также другие условия, такие, например, как зависимость исполнения обязательства стороной от действий третьих лиц (например поставщиков, подрядчиков), риски сторон по договору и другое.

Выполняя обеспечительную, стимулирующую функцию, применение штрафных санкций (несмотря на название) не должно переходить в ответственность, зависящую от надлежащего и своевременного выполнения сторонами своих обязательств по договору. Прежде всего, стороны по договору стремятся к взаимовыгодному соглашению, а именно своевременному исполнению обязательства в определенный срок стороной А при выполнении стороной В своих обязательств по договору. Итак, принимая во внимание принцип свободы договора, паритетные условия взаимодействия сторон, действующим законодательством Украины сторонам предоставляется также свобода и в определении размера штрафных санкций за исключением случаев предусмотренных законодательством. Например, такие особенности устанавливаются соответственно п.2.статьи 231 Хозяйственного кодекса Украины, в котором указывается, что в случае если нарушено хозяйственное обязательство, в котором хотя бы одна сторона является субъектом хозяйствования, который принадлежит к государственному сектору экономики, или нарушение связано с выполнением государственного контракта, или выполнение обязательства финансируется за счет Государственного бюджета Украины или за счет государственного кредита, штрафные санкции применяются, если иное не предусмотрено законом или договором, в следующих размерах установленных настоящей статьей.

Другим примером является применение ст. 3 Закона Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» № 543/96-ВР от 22 ноября 1996 г. (далее — Закон № 543/96), в котором устанавливается, что размер пени, предусмотренный статьей 1 настоящего Закона, исчисляется от суммы просроченного платежа и не может превышать двойной учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей в период, за который уплачивается пеня.

Что касается возможных вариантов начисления штрафа, то следует отметить, что Ярослав, Савчак, адвокат считает, что видом штрафа за просрочку исполнения обязательства вполне возможно и собственно целесообразно устанавливать, например, 200% или 300% от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства, избегая определения и применения твердых денежных сумм за нарушение обязательства.

В некоторых случаях по взаимному согласованию Стороны могут заключить отдельное соглашение о неустойке по договору, например, если исполнение обязательства происходит в несколько этапов, или велик денежный размер исполняемого обязательства, а также в других случаях. В таком соглашении о неустойке следует предусмотреть, что данная сделка заключается с целью обеспечения реального и надлежащего выполнения Сторонами взятых на себя обязательств по договору (указываются реквизиты и дата заключения договора), и установления взаимовыгодного перспективного делового сотрудничества между контрагентами на взаимовыгодных условиях. В случае нарушения своих обязательств по Договору, сторона несет ответственность установленную Договором и действующим законодательством Украины. Нарушением обязательства является невыполнение или ненадлежащее выполнение условий, определенных содержанием обязательства. Сторона не несет ответственности по Договору за нарушение своих обязательств, если нарушение обязательств произошло не по его вине. Следующими пунктами следует определить размер неустойки, отметить об уплате убытков причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, условия о том, что проценты на неустойку не начисляются, уплата неустойки не освобождает должника от выполнения своего обязательства, все споры относительно данной сделки решаются путем переговоров, а в случае если невозможно их решить путем переговоров, то в судебном порядке. Обязательно следует отметить, что данное соглашение о неустойке является неотъемлемой частью Договора.

Следует также обратить внимание на тот факт, что как в Гражданском кодексе Украины, так и в Хозяйственном кодексе Украины отсутствует ограничение применения штрафа несколько раз за одно и тоже правонарушение обязательства. Хотя по своей правовой природе штраф является одноразовым платежом. Учитывая это следует включить данное положение в нормы вышеуказанных нормативно-правовых документов поскольку это позволит сохранить правовую природу штрафа.

Необходимо обратить внимание, что пеня применяется только за нарушение денежных обязательств.

При возникновении вопроса одновременного применения штрафа и пени в одного и того же нарушения обязательств следует обратить внимание, что в пользу одновременного применения данных санкций часто приводят в пример п.2 ст.231 Хозяйственного кодекса Украины, в котором указывается, что за нарушение сроков выполнения обязательства взыскивается пеня в размере 0,1 процента стоимости товаров (работ, услуг), по которым допущена просрочка выполнения за каждый день просрочки, а за просрочку свыше тридцати дней дополнительно взимается штраф в размере семи процентов указанной стоимости.

В то же время следует обратить внимание, что пеня не может взиматься за нарушение сроков выполнения обязательства, а лишь за просрочку исполнения денежного обязательства. Поэтому следует считать, что должны применяться нормы Конституции Украины, ст. 61, никто не может быть дважды привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение.

Комментарии

Сергей Баланчук партнер сети судебной практики VSLitigation

При решении вопроса «Является ли неустойка самостоятельным видом штрафных санкций наряду со штрафом и пеней в соответствии с ч. 1 ст. 230 Хозяйственного кодекса Украины? «, Прежде всего, по моему мнению следует исходить из того, что вышеуказанная норма Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХК Украины) устанавливает понятие штрафных санкций не только за нарушение хозяйственных договорных обязательств, а за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности. Таким образом, понятие штрафных санкций является более широким и включает в себя также административно-хозяйственные санкции. Такими административно — хозяйственными санкциями частности является штраф, предусмотренный ст. 241 ХК Украины и пеня, предусмотренная п. 14.1.162 ст. 14 Налогового кодекса Украины.

Таким образом, неустойку, предусмотренную ч. 1 ст. 230 ХК Украины следует считать санкцией за нарушение хозяйственных обязательств, в то время как штраф и пеню, предусмотренные вышеупомянутым нормой считать административно — хозяйственными санкциями.

Поскольку ХК Украины не содержит определения неустойки, которая выплачивается в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения хозяйственного обязательства, следует исходить из определений, приведенных в ст. 549 Гражданского кодекса Украины.

Аналогичная позиция приведена в п. 48 Информационного письма Высшего хозяйственного суда Украины «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» № 01-8/211 от 07.04.2008 года.

Савчак Ярослав, адвокат

Гражданский и Хозяйственный кодексы Украины кардинально по-разному подходят к возможности изменения санкций в случае установления, например, неустойки определенным законом Украины. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 551 Гражданского кодекса Украины, размер неустойки, установленный законом, может быть увеличен в договоре, в то время как Хозяйственный кодекс Украины закрепляет норму в ч. 1 ст. 231, в соответствии с которой законом относительно отдельных видов обязательств может быть определен размер штрафных санкций, изменение которого по согласованию сторон не допускается.

Таким законом может являться ст. 3 Закона Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» № 543/96-ВР от 22 ноября 1996 г. (далее — Закон № 543/96) и ч. 2 ст. 343 ГК Украины.

Так, пеня согласно ст. 3 Закона № 543/96 не может быть больше чем двойная учетная ставка НБУ. Стоит отметить, что Закон № 543/96 регулирует договорные правоотношения между плательщиками и получателями денежных средств относительно ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств. Субъектами таких правоотношений являются предприятия, учреждения и организации независимо от формы собственности и хозяйствования, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности.

Поэтому во избежание спорной ситуации при толковании договора следует размер пени ограничивать размером двойной учетной ставки НБУ, в то же время контраргументом указанной позиции может служить предположение, что Закон № 543/96 может быть отменен Верховной Радой Украины, что фактически позволит субъектам договорных отношений требовать пеню в размере большем, чем предусмотрено указанным Законом.

Лилия Павлова, юрист Международной юридической группы AstapovLawyers

Существует несколько видов установления пени:

Вариант 1. В хозяйственном договоре стороны установили пеню за несвоевременное выполнение обязательств в размере большем чем двойная учетная ставка НБУ.

Согласно ст. 3 Закона и ч. 2 ст. 343 ГК размер пени по денежным обязательствам, которая устанавливается по соглашению между плательщиками и получателями денежных средств, не может превышать двойной учетной ставки Национального банка Украины.

На практике это ограничение пени иногда относят к ответственности за неисполнение иных договорных обязательств, обосновывая тем, что размер вреда, причиненного в результате невыполнения таких обязательств определяется в денежном эквиваленте.

В противоположность закона и ГК, положения ч. 2 ст. 551 ГК определяет право сторон договорных отношений увеличить размер неустойки (пени), установленный законом.

Существующие положительные судебные решения по этой позиции дают возможность заинтересованной стороне бороться в суде за взыскание пени в размере, большем чем двойная учетная ставка НБУ.

Вариант 2. Стороны в соответствующем договоре не установили конкретного размера ответственности.

В этом случае кредитор, как правило, придерживается мнения о необходимости применения двойной учетной ставки НБУ и включает пеню в исковые требования, тем самым возлагая на должника обязанность доказывать ошибочность начисления пени.

По этому вопросу существует разъяснение Высшего арбитражного суда от 29.04.1994, № 02-5/293 «О некоторых вопросах практики применения имущественной ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение денежных обязательств» согласно которому пеня не подлежит взысканию, если стороны в соответствующем договоре не установили конкретного размера ответственности, за исключением случаев, когда размер пени установлен действующими актами законодательства.

Итак, во избежание спора относительно размера начисленной пени необходимо, во-первых, четко прописывать в договоре размер ответственности сторон и, во-вторых, разграничивать денежные и другие договорные обязательства.

По денежным обязательствам целесообразно руководствоваться положением специального закона и ограничить размер пени двойной учетной ставкой НБУ. Если же обязательства не имеют денежного характера и договором не установлен размер ответственности или, наоборот, установлено пеню в размере, превышающем двойную учетную ставку НБУ, — будьте готовы к судебному спору.

Не пропустите новые статьи. Подписывайтесь на рассылку!

Опубликовано на сайте: 11.05.2012

Автор: Екатерина Настечко, к.ю.н., юрист-международник Агрохолдинг «Авангард», ООО «МонолитТрансБуд»

Пени по договору налоги

Понятие неустойки определено в ст. 330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) — это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

Бухгалтерский учет штрафных санкций

В бухгалтерском учете сумма полученных штрафов за нарушение условий договоров в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, признается прочими доходами.

Соответственно сумма штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения (возмещение) причиненных организации (организацией) убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией) (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

В бухгалтерском учете организации полученные и уплаченные штрафные санкции отражаются с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты по претензиям», следующими записями:

Д 91-2 «Прочие расходы» К 76-2 «Расчеты по претензиям» — отражена задолженность организации по уплате штрафов, пени и неустойки, признанных к уплате или по которым получены решения суда об их взыскании;
Д 76-2 «Расчеты по претензиям» К 91-1 «Прочие доходы» — отражены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени и неустойки, признанные должниками или по которым получены решения суда об их взыскании.

Налоговый учет штрафных санкций

В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причененного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются в составе внереализационных доходов.

Нормами ст. 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом неважно, будет, ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

Исходя из этого увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли (ст. 317 НК РФ).

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Система налогового учета формируется организациями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Сумма санкций, начисленная по каждому хозяйственному договору, отражается в Регистре учета расчетов по штрафным санкциям. Там же указываются реквизиты договора, дата начисления штрафных санкций, порядок начисления санкций и их сумма.

Сумма штрафов и пеней, которая уменьшает налогооблагаемый доход текущего периода, отражается в Расчете-регистре сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. Эта сумма переносится в Регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру.

Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

Рекомендуем в качестве такого документального подтверждения оформить соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

Неустойка — наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

Обязанность уплаты неустойки может возникнуть, в том числе, в случае просрочки исполнения договорных обязательств.

Неустойка бывает двух видов — штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и виде процента (доли) от определенной величины.

Пеня — вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная п. 2 ст. 9 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и взыскиваемая с перевозчика за нарушение установленного срока исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Обращаем ваше внимание, что на основании ст. 15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

Реальный ущерб — это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

Упущенная выгода — неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом. Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре. В случае если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

На основании п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга и, следовательно, основания для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

В том случае, если контрагент не согласен с претензией, штрафные санкции могут быть взысканы через суд. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у организации-получателя возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

В рассматриваемой ситуации организация (продавец или покупатель, другие контрагенты), которая понесла убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным партнером, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

Претензионный порядок — это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применения иных мер гражданско-правовой ответственности.

Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:
— указание на то, какое обязательство нарушено партнером, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;
— определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;
— сумма претензии и ее расчет;
— определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст. 314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение 7 дней после ее получения.

К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т. д.
Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

Если организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст. 273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Напомним, что кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предшествующие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Что касается порядка исчисления и уплаты НДС по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то необходимо отметить, что действующая редакция гл. 21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС «увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять НДС с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержки у судей арбитражных судов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22 пришел к выводу, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Налогового кодекса РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.