Переход права собственности по договору комиссии

Переход права собственности по договору комиссии

Договоры комиссии на продажу – популярный инструмент оформления взаимоотношений между сторонами. Ведь такие договоры позволяют оптимизировать налогообложение у сторон. В настоящем материале рассмотрим правовые и документальные вопросы, связанные с заключением договоров комиссии.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

Отличительной особенностью договора комиссии является то, что комиссионер действует от своего имени. Причем в договоре, заключенном между комиссионером и третьим лицом, комитент обычно не указывается (ч. 2 ст. 1016 ГКУ).

Выделяется два вида договоров комиссии:

1. Договор комиссии на продажу товаров. По такому договору комиссионер обязуется по поручению комитента за плату продать товар, принадлежащий комитенту.

Схематично взаимоотношения по таким договорам можно представить таким образом:

Рис. 1. Схема взаимоотношений по договору комиссии на продажу товара

2. Договор комиссии на покупку товаров. По такому договору комиссионер обязуется по поручению комитента за плату купить для него товар у третьего лица.

В данном варианте взаимоотношения сторон будут выглядеть следующим образом:

Рис. 2. Схема взаимоотношений по договору комиссии на покупку товара

Договор комиссии может быть заключен (ч. 1 ст. 1012 ГКУ):

– на определенный срок или без определения срока;

– с определением или без определения территории его выполнения;

– с условием или без условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Существенными условиями договора комиссии являются условия об имуществе, которое комиссионер обязуется продать или купить, и его цене (ч. 3 ст. 1012 ГКУ).

Комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для исполнения обязанности перед третьим лицом (ч. 1 ст. 1016 ГКУ). Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента (ч. 1 ст. 1018 ГКУ).

Таким образом, договор комиссии относится к посредническим договорам на предоставление услуг, и право собственности на имущество, приобретенное для комитента, к комиссионеру не переходит.

Комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если комиссионер совершил сделку на условиях:

– более выгодных, нежели определенные комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ч. 2 ст.1014 ГКУ);

– менее выгодных – он обязан заплатить комитенту разницу между установленной комитентом ценой и фактической ценой продажи, если не докажет, что не имел возможности продать имущество по согласованной цене, а его продажа по более низкой цене предупредила большие убытки (ч. 3 ст. 1017 ГКУ).

Комитент обязан выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ). Если размер комиссионного вознаграждения не определен – оно выплачивается исходя из обычных цен за такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ). Причем комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение и в том случае, если договор комиссии не был исполнен по причинам, которые зависели от комитента (ч. 4 ст. 1013 ГКУ).

Комиссионер имеет право отчислять причитающиеся ему по договору суммы из всех денежных средств, поступивших к нему для комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного перед ним права на удовлетворение своих требований из денежных средств, принадлежащих комитенту (ч. 1 ст. 1020 ГКУ).

Комиссионер также имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии (ч. 1 ст. 1024 ГКУ). При этом такие расходы должны быть действительно необходимыми для обеспечения надлежащего исполнения возложенного на комиссионера поручения (расходы по транспортировке, погрузке, разгрузке, хранению товара и пр.). В то же время не подлежат отдельной компенсации общие расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, например, общехозяйственные расходы (аренда, заработная плата, коммунальные услуги).

Согласно ч. 3 ст. 1016 ГКУ комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьим лицом договора, заключенного с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер был неосмотрителен при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере).

С согласия комитента комиссионер имеет право заключить договор субкомиссии с третьим лицом (субкомиссионером), оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ч. 1 ст. 1015 ГКУ).

После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ч. 1 ст. 1022 ГКУ). Комитент, который имеет возражения к отчету комиссионера, должен уведомить его об этом в течение тридцати дней со дня получения отчета. Если такие возражения не поступят, отчет считается принятым (ч. 2 ст. 1022 ГКУ).

Для подтверждения факта предоставления услуг комиссионера на практике стороны также составляют акт приема-передачи предоставленных услуг, который используется в целях налогового и бухгалтерского учета. При этом важно, чтобы упомянутые первичные документы содержали все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и в п. 2.4 Положения № 88, в частности:

– название документа (формы);

– дату и место составления;

– название предприятия, от имени которого составлен документ;

– содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;

– должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личную подпись или другие данные, позволяющее идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Особое внимание следует уделить заполнению реквизита «перечень услуг» (содержание и объем хозяйственной операции). Такой перечень необходимо максимально детализировать, поскольку на данный момент контролерами и судами особо контролируется этот вопрос.

Если комиссионер при выполнении поручения несет дополнительные сопутствующие расходы (на транспортировку, хранение товара и т. п.), то условия их компенсации необходимо предусмотреть в договоре комиссии. В отношении полученных дополнительных услуг в договоре комиссии имеет смысл отдельно указать, что они приобретаются комиссионером от своего имени, но в интересах и за счет комитента в рамках выполнения договора комиссии без перехода права собственности на них к комиссионеру. Тогда налогообложение таких дополнительных услуг будет осуществляться по «комиссионным» правилам.

К отчету комиссионера следует приложить копии документов, подтверждающих факт понесения дополнительных расходов. Связано это с тем, что налоговики отказываются признавать в качестве документа, подтверждающего факт понесения дополнительных расходов, один лишь отчет комиссионера.

Оптимизация налогообложения с использованием договоров комиссии

Существуют различные варианты использования договоров комиссии в оптимизации обложения налога на прибыль, НДС и единого налога.

Например, в договорах комиссии на продажу товара для комитента — плательщика налога на прибыль оптимизация достигается за счет того, что сам товар продается по реальной продажной цене, а в расходы включаются суммы, исчисленные исходя из комиссионного вознаграждения. Соответственно, комитент-продавец может «закачать» расходы в виде комиссионного вознаграждения, которые у него уменьшат налог на прибыль. В то же время у комиссионера (в том числе и плательщика единого налога) под налогообложение попадает только сумма комиссионного вознаграждения.

Получается, что при использовании комиссионеров — плательщиков единого налога экономия на налоге на прибыль у комитента составит такую сумму:

1) комиссионер – юридическое лицо, плательщик единого налога по ставке 3 % с НДС:

Энп = (0,18 — 0,03) / 1,2 х КВ1 = 0,125 х КВ1,

где КВ1 – сумма комиссионного вознаграждения с НДС, грн,

2) комиссионер – юридическое лицо, плательщик единого налога по ставке 5 % без НДС:

Энп = (0,18 — 0,05) х КВ2 = 0,13 х КВ2,

где КВ2 – сумма комиссионного вознаграждения без НДС, грн.

По договору комиссии комитент передает товар на продажу комиссионеру стоимостью 600000 грн (в т. ч. НДС – 100000 грн). Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от стоимости продажи товара (60000 грн с НДС или 50000 грн без НДС). При этом комиссионер является:

1) юридическим лицом, плательщиком единого налога по ставке 3 % с НДС;

2) юридическим лицом, плательщиком единого налога по ставке 5 % без НДС.

Определим сумму экономии налога на прибыль в каждом из представленных вариантов.

В первом варианте экономия на налоге на прибыль составит: Энп = 0,125 х 60000 грн = 7500 грн.

Во втором варианте сумма экономии налога на прибыль: Энп = 0,13 х 50000 грн = 6500 грн.

Есть также возможность оптимизации НДС с использованием договоров комиссии (см. на данную тему статьи «Минимальная база обложения НДС: способы оптимизации», «Нетипичный экспорт: налоговые риски»).

Также на эту тему читайте статьи:

3. Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

_____________________________________________
© ТОВ «ІАЦ «ЛІГА», ТОВ «ЛІГА ЗАКОН», 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов’язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ «ЛІГА ЗАКОН» заборонено.

Договор комиссии. Особенности заключения договоров комиссии во внешнеэкономической деятельности предприятия.

Часто задаваемые вопросы при таможенном оформлении

&nbsp&nbsp&nbsp Договор комиссии – один из видов посреднических договоров, который может применяться во внешнеэкономической деятельности предприятия. В данной статье рассмотрены особенности заключения договоров комиссии в ВЭД.

&nbsp&nbsp&nbspВнешнеэкономические контракты могут заключаться во исполнение посреднических соглашений. Часто включение посредника во внешнеторговую операцию позволяет оптимизировать разрешительные процедуры при экспорте товаров из Украины путем использования лицензий, разрешений государственных органов, которыми обладает посредник.

ПРЕАМБУЛА ДОГОВОРА КОМИССИИ

&nbsp&nbsp&nbspДоговаривающиеся стороны должны быть названы комиссионером и комитентом (поверенным и доверителем — в договоре поручения). Комитент — это лицо, которое дает комиссионное поручение, а комиссионер — лицо, которое принимает комиссионное поручение. Комиссионер, исполняя поручение комитента, заключает сделки с лицами, которые называются третьими лицами.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

&nbsp&nbsp&nbspПредметом комиссионного поручения является одна или несколько сделок, которые комиссионер заключает с третьими лицами за счет комитента. Действующее законодательство Украины не дает перечня сделок, которые могут быть предметом договора комиссии. Следовательно, это могут быть любые сделки, отвечающие требованиям закона: купля- продажа, бартер, подряд, хранение и пр. Понятие совершения «одной или нескольких сделок от своего имени за счет комитента» включает возможность заключения комиссионером дополнительного (промежуточного) договора с предприятием — таможенным брокером, имеющим свидетельство Государственной таможенной службы Украины на этот вид деятельности. При этом возможность заключения такого договора комиссионером рекомендуем прямо предусмотреть в договоре комиссии. Если, до момента выпуска комиссионных товаров в свободное обращение на территории Украины, они хранятся под таможенным контролем на таможенном (лицензионном) складе, комиссионеру потребуются также полномочия для заключения договора хранения с владельцем такого склада.

&nbsp&nbsp&nbspНе только вид и характер, но и количество заключаемых посредником сделок (соглашений, договоров, контрактов) законом не ограничивается. Во исполнение одного договора комиссии может быть заключено несколько внешнеторговых контрактов. И наоборот, один внешнеэкономический контракт может быть заключен комиссионером на основании нескольких договоров комиссии с разными комитентами. При таможенной обработке последнего случая таможенные декларации (ТД) заполняются в количестве, соответствующем количеству договоров комиссии.

&nbsp&nbsp&nbspОбязательства, возникающие между комиссионером и третьими лицами автономны, хотя их содержание и определяется комиссионным поручением (например, предмет, цена и др.). Автономия этих обязательств означает, что права и обязанности по внешнеэкономической сделке, заключенной комиссионером, приобретает сам комиссионер, а не комитент. Из автономии обязательств комиссионера и третьих лиц следует, что прохождение процедур таможенного оформлениякомиссионером не требует дополнительно включения комитента, а именно:

  • согласование с таможней, в зоне деятельности которой находится комитент, не проводится;
  • комитент может не состоять, на учете в таможенных органах. Однако при этом сведения о комитенте вносятся декларантом в ТД, для чего все-таки потребуются те документы, которые позволяют идентифицировать комитента (свидетельство о госрегистрации, справка органов госстатистики, свидетельство о регистрации плательщика НДС или письмо об отсутствии кода такого плательщика).
  • автономия комиссионера выражается также в имеющихся у него возможностях преодоления административных ограничений. Если на ввозимый (вывозимый) товар требуются лицензии или разрешения государственных органов, то комиссионер, имеющий эти разрешения, может проводить экспортно-импортные операции с товаром, принадлежащим комитенту, таких специальных полномочий не имеющему.

&nbsp&nbsp&nbspИсключение из правила автономии комиссионера составляют специальные санкции за нарушение законодательства в области ВЭД по статье 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности», в частности, режим индивидуального лицензирования. Проведение таможенного оформления возможно при условии отсутствия применения таких санкций не только к комиссионеру, но и к комитенту.

&nbsp&nbsp&nbspВ статье о предмете комиссионного соглашения детализируется объект договора — заказанный для импорта/переданный для экспорта товар — ассортимент, цены (минимальные/максимальные), количество, сроки поставки и др. При этом право собственности на комиссионные товары переходит непосредственно от комитента к третьим лицам или от третьих лиц к комитенту. Комиссионер права собственности не приобретает.

&nbsp&nbsp&nbspПоскольку комиссионер не становится собственником товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины во исполнение комиссионного поручения, он может проводить декларирование таких товаров на основании договора с собственником только при наличии лицензии таможенного брокера. Обусловлено это тем, что декларирование предметов осуществляется только их собственником или на основании договора другими предприятиями, допущенным таможней к декларированию — так называемыми «таможенными брокерами». При этом договор на декларирование заключается с комитентом, если по условиям внешнеторгового контракта право собственности на комиссионные товары в момент декларирования принадлежит ему. Если же право собственности перешло к третьему лицу, договор на декларирование заключается с последним.

&nbsp&nbsp&nbspКогда же у комиссионера нет указанных специальных полномочий на декларирование, он может проводить таможенное оформление через посредника-декларанта по договору. После выполнения поручения комиссионер должен передать комитенту все полученное по выполненному поручению, а также, по требованию комитента, передать ему все права относительно третьего лица, вытекающие из соглашения, заключенного комиссионером с третьим лицом (уступка требования). Такая конструкция особенно привлекательна тем, что обязанность комиссионера уступить требование комитенту возникает не в силу договора уступки требования, а в соответствии с основаниями договора комиссии и рассматривается как дополнительный элемент основных обязательств комиссионера и комитента.

ЦЕНЫ И РАСЧЕТЫ

&nbsp&nbsp&nbspВ этой статье договора определяется порядок формирования цены при исполнении комиссионного поручения, а также состав затрат, которые будут включены в эту цену. К примеру, импортная цена может быть сформирована следующим образом: максимальная закупочная цена по комиссионному соглашению + дополнительные расходы в соответствии с условиями поставки товара + таможенные налоги и платежи при импорте + стоимость хранения товара комиссионером (если последнее не предусмотрено договором комиссии, комиссионер по закону не имеет права на возмещение затрат по хранению имущества комитента, находящегося у него).

&nbsp&nbsp&nbspКак уже отмечалось, комиссионер заключает и исполняет внешнеэкономические сделки за счет комитента. Однако действующее законодательство Украины не содержит регламентаций относительно порядка и сроков возмещения комиссионеру его затрат в связи с внешнеторговой сделкой. Следовательно, комиссионер вполне может как закупать товар для комитента за счет полученных предварительно средств последнего, так и за счет собственных средств с последующим возмещением понесенных расходов комитентом. Поэтому отказы в таможенном оформлении комиссионных товаров по причине использования собственных средств комиссионера для их оплаты нельзя считать правомерными.

&nbsp&nbsp&nbspПоскольку комиссионный договор — оплатный, за услуги комиссионера должно быть предусмотрено комиссионное вознаграждение. Размер этого вознаграждения определяется соглашением сторон и может быть сколь угодно мал или велик.

СРОК ДЕЙСТВИЯ КОМИССИОННОГО ДОГОВОРА

&nbsp&nbsp&nbspОпределяя этот срок, необходимо соотносить его со временем действия внешнеэкономического контракта. Комиссия длится дольше, чем внешнеторговая операция по ее исполнению и, следовательно, комиссионный договор заключается ранее внешнеэкономического и заканчивает свое действие позднее — после полного расчета сторон по исполненной внешнеторговой операции (операциям). Описанные минимально необходимые условия отличают внешнеторговое посредничество от других видов обязательств. Поскольку при ввозе комиссионных товаров в Украину договор комиссии становится основным документом, опосредующим основания для получения налоговых льгот для товаров критического импорта, его анализу уделяется пристальное внимание как таможенными, так и налоговыми органами.

&nbsp&nbsp&nbspВыделим основные критерии, по которым комиссия отграничивается от других сделок. Основным критерием отмежевания посреднического договора от соглашений о купле — продаже (товарообмене) является отсутствие перехода к посреднику права собственности на те предметы, которые перемещаются через таможенную границу Украины в связи с исполнением сделки.

&nbsp&nbsp&nbspКомиссионный договор не должен отождествляться также и с обязательствами о выполнении работ, к примеру, — о переработке давальческого сырья. Они отличаются между собой тем, что в обязательствах по выполнению работ на одного из контрагентов возлагается обязанность выполнить работу, которая завершалась бы достижением определенного материального результата, а в обязательствах о предоставлении посреднических услуг деятельность контрагента направлена на совершение юридических и фактических действий, которые непосредственно не порождают материальных последствий.

&nbsp&nbsp&nbspСущественные отличия имеются и между разновидностями самих посреднических соглашений, в частности, — комиссией и поручением. Если по договору комиссии комиссионер заключает сделки от своего имени, то по договору поручения поверенный выступает от имени доверителя. Поэтому, вследствие сделок, заключенных поверенным с третьими лицами, права и обязанности приобретает непосредственно доверитель, тогда как по договору комиссии сделки, заключенные комиссионером с третьими лицами, для комитента каких-либо прав и обязанностей не порождают, поскольку это права и обязанности самого комиссионера.

Переход права собственности по договору комиссии

Документ : Договоры комиссии: налогообложение и бухгалтерский учет

Договоры комиссии: налогообложение и бухгалтерский учет

Для начала дадим правовую характеристику комиссии. Так, согласно договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента (ст.395 Гражданского кодекса Украины, далее — ГК). Законодательно определено, что договор комиссии может быть заключен только в письменной форме. Традиционно сложилось мнение, что договоры комиссии предполагают продажу комиссионером товара, а договоры поручения приобретение товара поверенным. Однако, на самом деле, договоры комиссии могут предусматривать как продажу, так и покупку товаров (работ, услуг). Основное отличие между договорами комиссии и поручения на покупку — то, от чьего имени заключается сделка с третьим лицом. При договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени и за счет комитента. Если же между сторонами заключен договор поручения, тот поверенный выступает от имени и за счет доверителя.

ГК определено, что имущество, которое поступило комиссионеру от комитента или приобретено комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего.

Теперь поговорим о бухгалтерском и налоговом учете комиссионных операций. В данном материале речь пойдет о комиссии на продажу.

Комиссия на продажу

I этап. Товар передан комитентом комиссионеру

При передаче товаров комиссионеру валового дохода не возникает. Это объясняется тем, что такая передача не предусматривает переход права собственности от комитента комиссионеру. Следовательно, данная операция не является продажей применительно к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли). Что касается обложения такой передачи налогом на добавленную стоимость, то никаких налоговых обязательств у комитента не возникает. В Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР (далее — Закон о НДС) существует специальная норма, регулирующая возникновение налоговых обязательств и налогового кредита по НДС по операциям комиссии — п.4.7 ст.4 Закона о НДС. Так вот, согласно этому пункту в данном случае налоговых обязательств у комитента не возникает.

При получении товаров от комитента валовых расходов не возникает согласно пп.7.9.2 п.7.9 ст.7 Закона о прибыли. И, как следствие, у комиссионера нет и права на налоговый кредит по НДС.

II этап. Получены деньги комиссионером от покупателя или передан товар комиссионером покупателю

Налог на прибыль

На этом этапе самым интересным является вопрос: что включается в валовой доход комиссионера?

По нашему мнению, — только комиссионное вознаграждение. Это объясняется тем, что данная операция, с точки зрения налогового учета, не является «продажей товаров». Напомним, что согласно п.1.31 Закона о прибыли: «Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары». Таким образом, сумма средств, полученных комиссионером от покупателя, а также стоимость отгруженных товаров не включаются в валовой доход.

Теперь о комиссионном вознаграждении. В случае, если договором предусмотрено право комиссионера на получение вознаграждения от комитента из денежных средств, полученных от покупателя, то при их поступлении у комиссионера возникнут валовые доходы по первому событию (получению аванса). Причем не на всю сумму, а только на стоимость предоставленных комитенту услуг по продаже товаров (без учета НДС). Если же договором оговорено то, что комиссионер будет получать свое вознаграждение непосредственно от комитента, тогда валовые доходы у комиссионера будут также по первому событию (либо при подписании акта выполненных работ (предоставленных услуг комитенту), либо при получении денег или других видов компенсации своих услуг).

Налог на добавленную стоимость

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса обложения НДС данной операции, необходимо различать:

а) операции по реализации товара комиссионером;

б) операции по продаже комиссионных услуг комитенту.

Как уже говорилось ранее, обложение НДС операций по продаже комиссионером товара покупателю регламентируется п.4.7 ст.4 Закона о НДС. Так, согласно указанному пункту Закона базой обложения НДС указанных операций является продажная стоимость товаров. Другими словами, на всю сумму проданных товаров комиссионер обязан начислить налоговые обязательства. Возникает вопрос: когда именно начислить? Ответ содержится в том же п.4.7: дата увеличения налоговых обязательств комиссионера определяется по правилам, установленным п.7.3 Закона о НДС, т.е. по первому событию.

Как облагаются НДС комиссионные? С точки зрения Закона о НДС, услуги по комиссии являются «обычными» услугами. Поэтому на них также распространяется правило первого события (пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о НДС):

— подписание документа*, свидетельствующего о факте выполнения комиссионных услуг;

* В зависимости от порядка зафиксированного в договоре документального оформления приема-передачи оказанных комиссионных услуг это может быть:

— либо отчет комиссионера, утвержденный комитентом;

— либо акт выполненных работ.

— получение платы за комиссионные услуги.

Итак, если договором комиссии предусмотрено, что вознаграждение определяется и уплачивается после выполнения комиссионером всех порученных ему действий, то обязательства по НДС возникают по вышеописанному первому событию (т.е. на данном этапе у комиссионера не возникает налоговых обязательств по НДС ).

В тех случаях, когда договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оставляет себе вознаграждение в виде определенного процента от продажной стоимости товара, а остальную сумму перечисляет комитенту, то в таком случае возникают некоторые особенности. А именно: налоговое обязательство по комиссионному вознаграждению у комиссионера возникает в момент получения денежных средств от покупателя. В момент же отгрузки товара покупателю, никаких налоговых обязательств по НДС нет. Объясним почему. В данном случае ни одного из «первых событий» не возникает. Казалось бы, товар отгружен, НО это же не означает, что услуга по комиссии предоставлена (т.е. нет ни оплаты за нее, ни документа, подтверждающего факт выполнения такой услуги).

Необходимо отметить, что тут существуют некоторые национальностандартные нюансы. Прежде всего это касается вопроса: нужно ли включать в кредит счета 70 стоимость продукции, отгруженной комиссионером покупателю? Для ответа на поставленный вопрос обратимся к Национальным стандартам. Так, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290 (далее Стандарт «Доход»), не признаются доходами такие поступления от других лиц:

— суммы аванса в счет оплаты продукции (п.6.4 Стандарта «Доход»);

— сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другими аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п. (п.6.2 Стандарта «Доход»);

— поступления, принадлежащие другим лицам (п.6.6 Стандарта «Доход»).

При первом прочтении данного пункта создается впечатление, что у комиссионера вообще не возникает дохода по проданным комиссионным товарам. Однако следует обратить внимание на слова «поступление» и «сумм». Это означает, что в доходы не включаются (даже не признаются) суммы денежных средств, полученных в качестве оплаты. Действительно, ведь бухгалтерские доходы возникают по методу начисления независимо от даты поступления денежных средств (ст.4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. N 996-XIV).

Кроме того, согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденному приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. N 87, под доходом понимается: увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (а, как мы знаем, поступление денежных средств не увеличивает собственный капитал).

Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291 (далее Инструкция по Плану счетов), предусмотрено:

— включение в кредит субсчетов 701-703 суммы дохода (его увеличение, получение);

— отнесение в дебет субсчетов 701-703 сумм, получаемых предприятием в пользу комитента.

Как мы видим, Национальные стандарты «скупы» и не дают однозначности отражения дохода комиссионера на стоимость отгруженной покупателю продукции, и поэтому среди бухгалтеров существуют различные мнения по данному вопросу. По мнению авторов, на сегодняшний день бухгалтерский учет указанных операций у комиссионера должен осуществляться в соответствии с Инструкцией (т.е. с отражением в учете стоимости отгруженной покупателю продукции по кредиту счета 70).

Если комиссионный договор составлен так, что услуги по комиссии возмещаются комитентом отдельно, то у последнего указанная операция в налоговом учете отражаться будет по факту осуществления оплаты за эти услуги или подписания акта выполненных работ. Другое дело, если договором предусмотрено право комиссионера на возмещение стоимости его услуг из суммы, полученной от продажи товара.

В этом случае у комитента возникают по первому событию право на налоговый кредит по НДС и валовые расходы. Что же будет являться первым событием? Конечно, оплата стоимости комиссионных услуг, которая фактически будет осуществлена при получении денежных средств комиссионером от покупателя. Иными словами, произойдет авансирование услуг комиссионера до их предоставления (напомним: факт выполнения услуг подтверждается соответствующим документом).

Конечно же, на первый взгляд это может показаться нелогичным. Однако всему есть свои объяснения:

1. Комиссионным договором предусмотрено, что оплата комиссионных услуг будет осуществляться денежными средствами, полученными от реализации товаров. Т.е. комитент не перечисляет деньги комиссионеру, поскольку стоимость таких услуг будет фактически компенсирована средствами от продажи товаров.

2. Кроме того, ни у кого не возникнет сомнений, что комиссионер должен показать валовые доходы и НДС по своим услугам при получении оплаты от покупателей. Ведь он получил средства от продажи товаров, часть которых оставит себе как вознаграждение по договору. Таким образом, комиссионер одновременно с получением оплаты за «чужие» товары получает и аванс предоплату за свои услуги.

3. Исходя из вышесказанного, комитент при получении комиссионером оплаты за товар оплачивает, авансирует такого комиссионера посредством покупателя.

4. Комиссионер при получении денег от покупателя обязан выписать налоговую накладную на имя комитента по НДС-ным обязательствам.

5. Так вот, эта налоговая накладная и будет подтверждением для комитента о том, что первое событие (авансирование комиссионных) произошло. Иначе не будет никакого документального подтверждения свершению первого события. А следовательно, не будет и основания для увеличения у комитента валовых расходов и налогового кредита.

Обращаем ваше внимание, что только при получении оплаты комиссионером за проданные товары у комитента возникнут налоговый кредит по НДС и валовые расходы. Если же комиссионер произвел отгрузку товара, а оплаты еще не получил, это не является основанием для увеличения налогового кредита и валовых расходов комитента по услугам. Все это «работает» только тогда, когда договором предусмотрено право комиссионера на удержание из стоимости реализованных товаров комиссионного вознаграждения.

Проблемный вопрос — налоговые последствия у комитента при получении комиссионером оплаты (предоплаты) за товары от покупателя до момента подписания акта выполненных услуг комитента с комиссионером (при условии, что согласно договору комиссионер возмещает свои услуги из стоимости реализованной покупателю продукции).

Некоторые бухгалтеры считают, что при этом у комитента на сумму комиссионных услуг возникают не только валовые расходы и налоговый кредит, но также валовые доходы и налоговые обязательства. По их мнению, это происходит в результате того, что комитент точно уверен в данном доходе (часть реализованной комиссионером продукции, принадлежащей комитенту). Кроме того, при сложившейся ситуации существуют «сторонники» увеличения валовых доходов и налогового обязательства по НДС (по реализованной комиссионером продукции, принадлежащей комитенту) без возникновения валовых расходов и налогового кредита у комитента (за осуществление «авансирования» комиссионера за услуги). Свою точку зрения они обосновывают тем, что комитент, получая от комиссионера услуги, не платит ему денежных средств, т.к. в дальнейшем происходит зачет задолженностей (комиссионера — за товары, комитента — за комиссионные услуги). Следовательно, валовые доходы должны возникнуть по первому событию — дате оплаты услуг комиссионера. Необходимо отметить, что лишь при подписании акта выполненных услуг осуществляется окончательный расчет с комиссионером за услуги, поэтому у комитента возникнут валовые расходы и налоговый кредит как бы по балансирующей операции. В дальнейшем на оставшуюся сумму (разницу между стоимостью реализации товара и суммой комиссионных) за реализованный комиссионером товар у комитента возникнут валовые доходы по первому событию: дате подписания акта выполненных услуг или получения компенсации от комиссионера. Налоговые обязательства по НДС будут также рассчитываться исходя из указанной разницы, но возникнут лишь при перечислении денежных средств от комиссионера.

Авторы данной публикации не согласны ни с первой, ни со второй позицией.

Валовые доходы и налоговые обязательства по НДС у комитента на стоимость «авансированных» комитентом услуг комиссионера не возникают. Приведем аргументы.

1. Да, действительно эта операция бартерная, так как комитент производит зачет части стоимости реализованных товаров с суммой комиссионных услуг. А согласно п.1.19 Закона о прибыли: «Бартер (товарный обмен) — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой другой форме, кроме денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца (в нашем случае комитента) для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)». Однако, если внимательно вчитаться в пп.11.3.4 Закона о прибыли и пп.7.3.4 Закона о НДС, можно сделать выводы, что правило первого события для бартерной операции не срабатывает. Так как реально при получении денежных средств комиссионером от покупателя не соблюдается условие первого события, которым является:

— или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата фактического предоставления результатов работ (услуг);

— или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) — дата фактического получения результатов работ (услуг).

Реально комитент узнает о том, что комиссионер отгрузил товары покупателю, лишь при подписании акта выполненных услуг. До этого момента никакой бартерности в данном случае нет. Поэтому при получении денежных средств комиссионером от покупателя у комитента возникают валовые расходы и налоговый кредит по НДС. Валовые доходы за реализованный комиссионером товар (на полную стоимость) возникнут по первому событию: дате подписания акта выполненных услуг или получения компенсации от комиссионера. До этого момента у комитента просто не будет никаких оснований для увеличения своих валовых доходов, поскольку у него просто не «сработает» правило первого события. Порядок же возникновения налоговых обязательств по реализованным согласно договору комиссии товарам четко регламентирован п.4.7 Закона о НДС — по дате получения компенсации от комиссионера.

2. Теперь — что касается того, что при получении денежных средств комиссионером от покупателя у комитента вместе с налоговым кредитом и валовыми расходами возникают валовой доход и налоговые обязательства по НДС на сумму таких услуг. Аргументация — комитент уже четко знает о том, что он получил этот доход. Авторы также не согласны с таким подходом, поскольку, исходя из логики Закона о прибыли, невозможно понять, почему на стоимость комиссионных услуг возникает сразу два валовых дохода (у комитента и комиссионера) и всего лишь одни валовые расходы (у комитента). Налицо, как вы видите, явное противоречие. По мнению авторов, это нелогично. Конечно, наши оппоненты могут возразить, сказав, что у нас множество вещей не поддается логике. Но если это записано в ЗАКОНЕ — надо исполнять. Да мы ни в коей мере не спорим с этим постулатом, даже двумя руками «за»! Однако в данном случае мы можем возразить: в ЗАКОНЕ ничего такого четко не предусмотрено, наоборот — данному моменту вообще не уделено внимания. А значит, следуя логике Закона, мы ничего не нарушаем.

Бухгалтерский и налоговый учет продажи товаров по договору комиссии

Одной из наиболее распространенных хозяйственных операций, осуществляемых субъектами хозяйственной деятельности, является продажа товаров. Иногда продажа осуществляется с привлечением посредника. В этом случае собственник товаров (комитент) не самостоятельно реализует товары, а поручает другой стороне (комиссионеру) продать их. Рассмотрим, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже товаров по договору комиссии при условии, что партия товаров реализуется оптом, а комитент и комиссионер — юридические лица, зарегистрированные плательщиками НДС и уплачивающие налог на прибыль на общих основаниях.

Правовые основы

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая ст. 1011 Гражданского кодекса).

Комитент, имеющий в собственности товары, может согласно договору комиссии поручить комиссионеру продать эти товары. Такой договор по своей юридической природе является договором о предоставлении услуг (посреднических услуг, предоставляемых комитенту комиссионером). Договор комиссии не является сделкой, согласно которой комиссионер приобретает товары у комитента. Поэтому если комитент в соответствии с договором комиссии передает комиссионеру товары для дальнейшей продажи, то право собственности на эти товары от комитента к комиссионеру не переходит.

Вместе с тем, как считает Высший административный суд Украины, денежные средства, поступившие субъекту предпринимательской деятельности (комиссионеру) от продажи товара, принадлежащего комитенту, не являются собственностью комиссионера, поскольку подлежат обязательному перечислению комитенту (см. постановление Высшего административного суда Украины от 26.05.2009 г. № К-4875/08).

Сделки между юридическими лицами следует совершать в письменной форме (часть первая ст. 208 Гражданского кодекса). Учитывая это, договор комиссии, заключенный между двумя юридическими лицами, следует также совершать в письменной форме. Кроме того, по желанию сторон договор комиссии может быть удостоверен нотариально.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без определения срока, с определением или без определения территории его выполнения. Существенными условиями договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать имущество, являются условия об этом имуществе и его цене (часть третья ст. 1012 Гражданского кодекса).

Комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязанности перед третьим лицом. По договору, заключенному с третьим лицом, комиссионер приобретает право даже тогда, когда комитент был назван в договоре или принял от третьего лица выполнение договора. То есть если комиссионер, например, не выполняет условия по поставке товаров в адрес третьего лица (покупателя), то этот покупатель должен обратиться с иском именно к комиссионеру, а не к фактическому собственнику товаров (комитенту).

За выполнение поручения по продаже товаров, принадлежащих комитенту, такой комитент должен выплатить комиссионеру плату, которую еще называют комиссионным вознаграждением. Размер этой платы и порядок ее выплаты устанавливается в договоре комиссии. Если договором комиссии размер платы не определен, она выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги (часть третья ст. 1013 Гражданского кодекса). В случае разрыва или одностороннего отказа от договора комиссии комиссионер имеет право на плату за фактически совершенные действия.

Комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если в договоре комиссии таких указаний нет, комиссионер обязан совершать сделки в соответствии с обычаями делового обращения или требованиями, которые обычно выдвигаются. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, нежели определенные комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту.

В общем случае комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьим лицом (например, покупателем комиссионных товаров) договора, заключенного с ним за счет комитента. Тем не менее если комиссионер был неосторожным при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере), то в соответствии с частью третьей ст. 1016 Гражданского кодекса такой комиссионер не освобождается от ответственности за невыполнение третьим лицом обязанностей по договору. При нарушении третьим лицом договора, заключенного с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать и обеспечить необходимые доказательства. При этом комитент имеет право требовать от комиссионера отступить от права требования к этому лицу.

Может быть так, что комиссионер продает имущество по более низкой цене, чем установлено договором комиссии. Тогда комиссионер должен уплатить разницу комитенту, если не докажет, что он не смог продать имущество по согласованной цене, а продажа по более низкой цене предотвратила большие убытки. Если же для отступления от указаний комитента нужен был предварительный запрос, то комиссионер должен также доказать, что он не мог предварительно сделать запрос комитенту или получить в разумный срок ответ на свой запрос.

В соответствии со ст. 1021 Гражданского кодекса комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или причинение ущерба имуществу комитента. Если при принятии комиссионером имущества, поступившего от комитента, будут выявлены недостача или повреждение этого имущества, а также в случае причинения ущерба имуществу этого лица комиссионер должен немедленно сообщить об этом комитенту и принять меры по охране его прав и интересов.

После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен в соответствии с частью первой ст. 1022 Гражданского кодекса предоставить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии. Если комитент имеет возражения относительно отчета комиссионера, то должен уведомить его об этом в течение 30 дней со дня получения отчета. Если такие возражения не поступят, отчет считается принятым. Подчеркнем, что отчет комиссионера — важный документ как для бухгалтерского, так и для налогового учета, что подробнее будет рассмотрено ниже.

Комитент обязан принять от комиссионера все должным образом выполненное по договору комиссии. Что касается комиссионера, то он имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии. Такие расходы возмещаются комиссионеру, в частности, в случае, если он принял все меры для совершения сделки, но не мог ее совершить из-за не зависящих от него обстоятельств.

Отметим также, что о документальном оформлении принятых на комиссию товаров и особенностях осуществления розничной торговли комиссионными товарами можно узнать из статьи Юрия Граковского (см. «Вестник» № 47/2010, с. 42).

Бухгалтерский учет

Учет товаров, переданных на комиссию по договорам комиссии и другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим переход права собственности на эти товары до их продажи, ведется у комитента на субсчете 283 «Товары на комиссии» (Инструкция № 291). Аналитический учет ведется по видам товаров и комиссионерам. Напомним, что комитент, передавший комиссионеру товары, предназначенные для продажи, сохраняет за собой право собственности на эти товары (до момента продажи их покупателям).

После продажи комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, такой комитент, в частности, должен:

  • признать доход от продажи и отразить его сумму по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров»;
  • списать стоимость реализованных товаров с кредита субсчета 283 «Товары на комиссии» в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Учет расходов, связанных со сбытом (реализацией, продажей) товаров, ведется на счете 93 «Расходы на сбыт». Комиссионное вознаграждение, которое комитент начисляет и уплачивает в пользу комиссионера, также отражается по дебету этого счета.

Товары, полученные в рамках договоров комиссии (консигнации) и других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают предприятие осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары, учитываются у комиссионера на внебалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» (Инструкция № 291). Аналитический учет товаров, принятых на комиссию (консигнацию), ведется по видам товаров и комитентам. Учет ценностей, отраженных на внебалансовом субсчете 024, ведется по ценам, предусмотренным в договорах, актах приемки-передачи и т. п.

После продажи комиссионных товаров комиссионер списывает их с внебалансового субсчета 024. При этом:

  • доходы от продажи комиссионных товаров комиссионер отражает по кредиту субсчета 702;
  • сумму выручки, полученную за комиссионные товары, комиссионер отражает еще и по дебету субсчета 704 «Вычитание из дохода» (поскольку эта выручка должна быть перечислена комитенту).

Напомним, что в соответствии с пп. 6.2 п. 6 ПБУ 15 суммы поступлений от других лиц по договору комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п., не признаются доходами.

Кроме того, согласно пп. 9.1 п. 9 ПБУ 16 платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах.

Начисленное комиссионером комиссионное вознаграждение за услуги, связанные с продажей товаров комитента, отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Учет себестоимости реализованных за отчетный период посреднических (комиссионных) услуг отражается у комиссионера по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Налоговый учет

Налог на прибыль. До 01.04.2011 г. при обложении налогом на прибыль комиссионных операций следовало руководствоваться нормами Закона о прибыли. В соответствии с п. 1.31 ст. 1 этого Закона не считались продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии и других гражданско-правовых договоров, не предусматривавших передачу прав собственности на такие товары.

ГНА Украины в связи с этим разъясняла, что при передаче товара от комитента комиссионеру в рамках договора комиссии не предусмотрен переход права собственности на такой товар, поэтому такая операция не является продажей, а следовательно, валовой доход у комитента, как и валовые расходы у комиссионера, не возникает (письмо № 9657/7/15-1117).

В случае если комиссионер на следующем этапе реализовывал товар покупателю (то есть третьему лицу), то происходил переход права собственности от комитента к покупателю. Такая операция считалась продажей. Валовой доход увеличивался на дату, установленную пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли, и отражался в налоговом учете комитента на общую сумму, полученную (начисленную) от продажи такого товара. Таким образом, комитент по правилу первого события увеличивал валовой доход либо на продажную стоимость отгруженных товаров, реализованных комиссионером по его поручению, либо на сумму полученных комиссионером за такие товары авансов. Учитывая это, комиссионер должен был в разумные сроки уведомить комитента об объемах реализованных (отгруженных покупателям) в течение соответствующего периода товаров и о суммах полученных за комиссионные товары авансов от покупателей. Например, комиссионер мог предоставлять комитенту в сроки, установленные договором комиссии, отчет комиссионера (подчеркнем, что в Законе о прибыли об отчете комиссионера не упоминалось).

Для комиссионера валовой доход возникал в соответствии с пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли на сумму полученного (начисленного) вознаграждения (без учета НДС), поскольку в данном случае собственностью комиссионера является только комиссионное вознаграждение. В момент подписания акта сдачи-приемки комиссионных услуг или перечисления комитентом комиссионного вознаграждения у такого комитента возникали валовые расходы в соответствии с пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли.

Начиная с 01.04.2011 г. вступил в силу раздел III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса, что предусмотрено п. 1 раздела XIX «Заключительные положения» этого нормативно-правового акта. Рассмотрим, как облагаются налогом на прибыль комиссионные операции в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), хранения (ответственного хранения), поручения и других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары, не считаются продажей товаров (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса). Следовательно, передача товаров на основании договора комиссии от комитента к комиссионеру и наоборот не вызывает изменений в составе доходов или расходов сторон такого договора.

Имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора комиссии, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, не включается в доход (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 Налогового кодекса). Денежные средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии и других аналогичных гражданско-правовых договоров, не учитываются для определения объекта налогообложения (пп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса). Таким образом, товары, полученные комиссионером от комитента для дальнейшей продажи, не включаются у такого комиссионера в состав доходов. Если же комиссионер продаст эти товары, то денежные средства, полученные им за такие материальные ценности от покупателей (и подлежащие последующему перечислению собственнику товаров (комитенту)), также не отражаются у комиссионера в составе доходов.

Платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и т. п. по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком на выполнение настоящих договоров, не включаются в состав расходов (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса). То есть денежные средства, полученные от продажи товаров, которые комиссионер перечисляет собственнику товаров (комитенту), не отражаются у комиссионера в составе расходов.

У собственника товаров (комитента) доход от реализации таких активов согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Налогового кодекса относится к составу доходов от операционной деятельности. Такой доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме.

Что касается даты, на которую должен отразить доходы от продажи товаров комитент, отметим следующее. Согласно п. 137.4 ст. 137 Налогового кодекса датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений). При этом доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар.

При продаже товаров по договору комиссии (агентскому договору) плательщиком налога — комитентом датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, указанная в отчете комиссионера (агента) (п. 137.5 ст. 137 Налогового кодекса). Таким образом, хотя в Законе о прибыли отчет комиссионера не упоминался, в Налоговом кодексе уже есть ссылки на этот документ. Учитывая это, в договоре комиссии следует установить, что комиссионер обязан предоставить комитенту отчет, и определить срок, в течение которого этот документ должен быть передан комитенту. В договоре следует также четко определить состав информации, которая должна содержаться в отчете комиссионера (в частности, название и количество реализованных товаров, их продажная цена, дата продажи и т. п.). Это необходимо для того, чтобы комитент имел возможность своевременно и достоверно отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией товаров, переданных на комиссию.

Обратим внимание, что для определения объекта налогообложения не учитываются суммы предоплаты и авансы, полученные в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса). Поэтому если комиссионер получает от покупателей авансы в счет будущих поставок товаров, то полученные суммы не включаются в состав доходов ни комиссионером, ни комитентом (собственником товаров).

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса). Следовательно, на дату продажи товаров, указанную в отчете комиссионера, комитент отразит также и расходы в сумме себестоимости реализованных товаров.

Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то ее следует включать в доходы (у комиссионера) и расходы (у комитента) с учетом следующего. Доход от предоставленных услуг, в том числе вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и т. п.), согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 этого Кодекса относится к составу доходов от операционной деятельности. У комиссионера доход от предоставления услуг признается за датой составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса). Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения включается в состав доходов комиссионера по дате составления акта, подтверждающего предоставление услуг по договору комиссии.

Комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам, а также другие расходы, связанные со сбытом товаров, в соответствии с пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса относятся к составу расходов на сбыт. В свою очередь, расходы на сбыт включаются в состав других расходов (п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса). Как установлено п. 138.5 ст. 138 этого Кодекса, другие расходы признаются расходами отчетного периода, в котором они были осуществлены. Следовательно, именно этим пунктом Налогового кодекса нужно руководствоваться комитенту при включении суммы комиссионного вознаграждения в состав расходов. При этом суммы предварительной (авансовой) оплаты комиссионных услуг не включаются в состав расходов комитента (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса).

Налог на добавленную стоимость. До 01.01.2011 г. при налогообложении операций по поставке товаров в рамках договоров комиссии следовало руководствоваться нормами п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС и учитывать также положения п. 1.4 ст. 1 этого Закона, в соответствии с которыми не относились к операциям поставки операции по передаче товаров в рамках договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу. При передаче товаров для последующей продажи от комитента к комиссионеру в рамках договора комиссии право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит, поэтому такая операция не относилась к операциям поставки. Соответственно, на этом этапе комитент еще не начислял налоговые обязательства по НДС. У комиссионера, получившего товары от комитента, на дату получения таких товаров еще не возникало право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту.

На следующем этапе комиссионер осуществлял поставку комиссионных товаров покупателям. При этом налоговые обязательства комиссионера увеличивались на дату, определенную по правилам, установленным п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС (то есть в общем случае налоговые обязательства увеличивались по правилу первого события). Базой налогообложения при таких обстоятельствах была продажная стоимость таких товаров, определенная в порядке, установленном Законом об НДС. Датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера была дата перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. Налоговые обязательства комитента увеличивались на дату получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

Однако с 01.01.2011 г. порядок обложения НДС операций по поставке товаров в пределах договоров комиссии изменен, о чем речь пойдет ниже.

В соответствии с пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса поставкой товаров считается, в частности, передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Следовательно, если в соответствии с условиями договора комиссии комитент обязан уплатить за продажу товаров комиссионное вознаграждение в пользу комиссионера, то передача товаров от комитента к комиссионеру с 01.01.2011 г. считается поставкой товаров (несмотря на то что право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит).

Согласно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса к поставке услуг относится, в частности, любая операция, не являющаяся поставкой товаров, а также операция по предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности. Поэтому если комиссионер предоставляет комитенту посредническую услугу по продаже товаров, принадлежащих последнему, то такая операция считается поставкой услуг.

Таким образом, как поставка товаров в рамках договора комиссии (в том числе передача товаров от комитента к комиссионеру), так и поставка комиссионером услуг, связанных с продажей товаров, принадлежащих комитенту, является объектом обложения НДС, если их место поставки расположено на таможенной территории Украины (п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса базой налогообложения для товаров, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса (то есть исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже обычных цен). При этом дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого же Кодекса. Напомним, что в общем случае плательщики налога при определении даты возникновения налоговых обязательств и даты возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту руководствуются правилом первого события (п. 187.1 ст. 187 и п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса).

Следовательно, уже на дату передачи товаров от комитента к комиссионеру для последующей продажи (то есть на дату первого события) комитент должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости этих товаров (то есть из цены, по которой такие товары будет продавать комиссионер), но не ниже обычных цен.

Дата увеличения налогового кредита плательщиков налога, которые получают товары в рамках договоров комиссии, определяется в соответствии с абзацем вторым п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса по правилам, установленным ст. 198 этого Кодекса. Поэтому у комиссионера, который получил товары от комитента (первое событие), на дату получения этих товаров возникнет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту. Напомним, что комиссионер при этом должен получить от комитента налоговую накладную, в которой в реквизите «вид цивільно-правового договору» должно быть указано «договір комісії».

Налоговый кредит по стоимости комиссионных товаров комитент определяет исходя из договорной (контрактной) их стоимости, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса).

На следующем этапе комиссионер осуществляет продажу покупателям товаров, полученных от комитента. При этом комиссионер должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости этих товаров, но не ниже обычных цен (ст. 188 Налогового кодекса). В общем случае дата возникновения налоговых обязательств у комиссионера определяется по правилу первого события.

После продажи комиссионных товаров и получения за них денежных средств от покупателей комиссионер должен перечислить полученную выручку собственнику товаров, то есть комитенту. При обычном ходе событий комиссионер должен был отразить налоговый кредит раньше, еще при получении товаров от комиссионера. Учитывая то, что перечисление выручки за товары является вторым событием, комиссионер на дату такого события налоговый кредит уже не отражает. Соответственно и комитент при получении от комиссионера выручки (второе событие) не начисляет налоговые обязательства по НДС.

Комиссионеру иногда удается продать товар по более высокой цене, чем цена поставки этого товара комитентом. При таких обстоятельствах сторонам договора комиссии следует руководствоваться разъяснением, предоставленным в письме № 8342/7/16-1517:

  • после продажи комиссионером товара по более высокой цене, чем цена, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии;
  • на дату получения отчета от комиссионера (в котором указано, что товар продан по более высокой цене, чем цена поставки этого товара комитентом), комитент увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет комиссионеру расчет корректирования к ранее выписанной налоговой накладной. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита.

Из стоимости услуг, предоставленных комиссионером согласно условиям договора комиссии, налоговые обязательства начисляются в общем порядке по правилу первого события (то есть в зависимости от того, что состоялось раньше — получение комиссионного вознаграждения или оформление акта, удостоверяющего факт поставки услуг комиссионером). При этом база налогообложения для комиссионных услуг определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости этих услуг, но не ниже обычных цен.

По поручению комитента комиссионер может осуществлять продажу товаров, освобожденных от обложения НДС. Особенности обложения НДС такой операции были разъяснены начальником отдела рассмотрения обращений Департамента администрирования налога на добавленную стоимость ГНА Украины А. Кононовой и главным государственным налоговым ревизором-инспектором этого отдела А. Кравзюк (см. «Вестник» № 16/2011, с. 26). Так, если по договорам, не предусматривающим передачу права собственности, осуществляются операции по поставке товаров, освобожденных от обложения НДС, то плательщик налога, осуществляющий поставку вышеуказанных товаров на условиях таких договоров, выписывает две налоговые накладные, одна из которых — на поставку освобожденных товаров без НДС и вторая — на услугу, связанную с поставкой, с НДС по основной ставке (то есть в таком случае только комиссионное вознаграждение облагается НДС).

Комитент, получивший комиссионные услуги, имеет право отнести соответствующие суммы налога к налоговому кредиту. При этом нужно руководствоваться п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса, согласно которому дата возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту определяется по правилу первого события. Налоговый кредит по стоимости комиссионных услуг комитент согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса определяет исходя из договорной (контрактной) их стоимости, но не выше уровня обычных цен.

Вполне возможна ситуация, когда первое событие по операциям, осуществляемым в рамках договоров комиссии, уже состоялось до 01.01.2011 г. Тогда возникает вопрос, как должны комитенты и комиссионеры облагать налогом такие операции после 01.01.2011 г., когда происходит второе событие. В письме № 8342/7/16-1517 по этому поводу разъяснено, что когда комиссионный договор заключен до 01.01.2011 г. и операции по нему начали осуществляться до этой даты, то и в дальнейшем к таким операциям следует применять нормы Закона об НДС. Что касается операций, которые начнут осуществлять в 2011 г. (даже если договоры заключены до 2011 г.), налоговые обязательства и налоговый кредит следует определять в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Пример 1

Комитентпредприятие «Ромашка» в соответствии с договором комиссии, заключенным в 2011 г., поручило комиссионерупредприятию «Каштан» продать партию товаров, принадлежащих комитенту, по цене не ниже 100 000 грн., кроме того, НДС20 000 грн., итого120 000 грн. Товары переданы комиссионеру 4 мая.

Сумма комиссионного вознаграждения составляет 4000 грн., кроме того, НДС800 грн., итого4800 грн. Примем, что себестоимость комиссионных услуг, которую комиссионер включает в бухгалтерском и налоговом учете в состав расходов одновременно с признанием доходов от реализации этих услуг, составляет 500 грн.

Комиссионер продал товары 16 мая по цене 100 000 грн., кроме того НДС20 000 грн., итого120 000 грн. (то есть условий договора относительно соблюдения минимальной продажной цены товаров комиссионер не нарушил). Денежные средства за реализованные товары комиссионер получил от покупателя 20 мая.

В соответствии с условиями, установленными комиссионным договором, комиссионер в течение десяти календарных дней после продажи товаров должен представить комитенту отчет. Такой отчет был предоставлен комитенту 23 мая. Комитент изучил отчет комиссионера и не заявил возражений.

Выручку за реализованные товары в сумме 120 000 грн. комиссионер перечислил на счет комитента 24 мая.

Поскольку комиссионер выполнил все условия договора должным образом, то 31 мая стороны оформили акт сдачи-приемки услуг. В соответствии с условиями договора комитент обязан перечислить комиссионное вознаграждение в течение десяти дней после оформления этого акта. Это условие комитент выполнил своевременно, перечислив денежные средства в сумме 4800 грн., в том числе НДС800 грн., 6 июня.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются согласно способу, приведенному в табл. 1.